Налоговый учет и налоговая отчетность по налогу на добавленную стоимость

В результате изучения данной главы студент должен: знать

• • особенности расчета налоговой базы и применения налоговых вычетов;
• • особенности формирования данных для подготовки налоговой отчетности;
• • структуру документов налогового учета и отчетности, порядок их заполнения;
• • порядок представления налоговой отчетности налогоплательщиками; уметь
• • определять объекты налогообложения по разным ставкам налога;
• • определять момент возникновения налоговой базы по НДС;
• • рассчитывать налоговую базу и применить налоговые вычеты; владеть
• • инструментами расчета налоговой базы;
• • навыками подготовки документов налогового учета;
• • навыками формирования налоговой отчетности.

Налогоплательщики и элементы налога

Налог на добавленную стоимость (НДС) — косвенный налог. Одним из признаков косвенных налогов является их перелагаемость_у гак как налог устанавливается в виде надбавки к цене (в отличие от прямых налогов, определяемых доходом (прибылью) налогоплательщиков) и перелагается на конечного потребителя. Компания, производящая продукцию, оказывающая услуги, выполняющая работы, по существу является сборщиком косвенного налога, а покупатель (конечный потребитель) — плательщиком.

Налогоплательщиками НДС (ст. 143) являются:

• • организации;
• • индивидуальные предприниматели;
• • лица, перемещающие товары через таможенную границу Таможенного союза.

Не признаются налогоплательщиками НДС по операциям внутри Российской Федерации (так называемый «внутренний НДС») организации и индивидуальные предприниматели:

• • применяющие УСН;
• • применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД;
• • освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (если в соответствии со ст. 145 ПК РФ сумма выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила 2 млн руб.);
• • применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХП);
• • имеющие статус участника проекта «Сколково» и др.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (подлежащая возмещению из бюджета) рассчитывается по итогам каждого налогового периода

Налоговый период по НДС (ст. 163 НК РФ) — квартал (I квартал, II квартал, III квартал, IV квартал).

Объект налогообложения по НДС (ст. 146) — это:

• — реализация товаров, работ, услуг на территории РФ;
• — передача имущественных прав па территории РФ;
• — передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе;
• — выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления, т. е. выполнение СМР собственными силами;
• — ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
• — передача товаров, работ, услуг для собственных нужд, если расходы на их приобретение не учитываются при расчете налога на прибить.

Местом реализации товаров для исчисления НДС (ст. 147 НК РФ) признается: территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• — товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
• — товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся иод ее юрисдикцией.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст. 38 НК РФ).

Пример 2.1.

Российская организация реализует товары, приобретенные ею на территории Украины, в Туркменистан без ввоза на территорию России. Местом реализации товаров, приобретаемых на территории Украины и в дальнейшем реализуемых в Туркменистан без ввоза на территорию Россию, территория России не признается. Реализация не признается объектом налогообложения НДС. В декларации по НДС заполняется разд. 7 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)».

Местом реализации работ, услуг (ст. 148) признаются:

• • территория РФ — основной подход;
• • место осуществления деятельности покупателя работ, услуг при оказании некоторых видов услуг {особый подход), приведенных в п.п. 4 п. 1 ст. 148:
  • 1
• — передаче патентов, торговых марок, лицензии и авторских прав, оказании услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных, оказании консультационных, юридических, аудиторских, рекламных маркетинговых услуг и пр.;
• — предоставлении персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя;
• — сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
• — оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг и др.

Пример 2.2.

1. Российская организация «Альфа» оказала консультационные услуги на территории РФ иностранной компании «PROFIT» (USA), не состоящей на налоговом учете в России, в сумме 10 000 долл. США.

Вывод: объекта налогообложения не возникает, так как российская организация является продавцом услуг. Территория оказания услуг значения не имеет.

2. Иностранная компания «PROFIT» (USA), не состоящая на налоговом учете в России, оказала российской организации «Альфа» консультационные услуги на территории РФ в сумме 5000 долл. США.

Вывод: объект налогообложения возникает, так как вид услуг включен в перечень ст. 148 и российская организация является покупателем услуг.

3. Российская организация «Альфа» оказывает услуги, но обучению иностранных специалистов за пределами России.

Вывод: объекта налогообложения не возникает. Статьей 148 НК РФ не установлено, что местом реализации услуг в сфере образования признается территория РФ, если услуги фактически оказаны на территории РФ, т. е. услуги, оказанные за пределами РФ, объектом налогообложения не являются.

Налоговая база НДС (ст. 153 НК РФ) — стоимостное выражение объекта налогообложения.

Момент определения налоговой базы (ст. 167) — наиболее ранняя из дат:

• • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав;
• • день оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав.

Особенностью определения налоговой базы по НДС является то, что она не всегда связана с возникновением объекта налогообложения.

Пример 2.3.

12 октября 2014 г. организация «Альфа» получила предоплату под поставку товара в сумме 2000 руб. На дату получения денежных средств начисляется НДС: НДС = = 2000 / 118×18 = 305,08 руб.

НДС мри удержании налога налоговыми агентами, при получении оплаты в счет предстоящих поставок, при передаче имущественных прав и т. д.

Пример 2.4.

20 января 2015 г. организация «Альфа» в соответствии с договором о долевом строительстве дома оплатила долю в сумме 15 000 000 руб. 25 сентября 2013 г. организация «А» передала имущественные права на долю компании «Б» за 25 000 000 руб. НДС равен (25 000 000 — 15 000 000) х 18/118 = 1 525 423,73 руб.

Льготы по НДС установлены для:

• • отдельных операций (ст. 149 ПК);
• • отдельных налогоплательщиков (ст. 145 ПК РФ);
• • специальных налоговых режимов (УСП, ЕНВД).

Не подлежат налогообложению (ст. 149 ПК РФ) следующие операции:

• — реализация медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ (и. 2);
• — осуществление банками банковских операций (кроме инкассации) (поди. 3 н. 3);
• — оказание услуг, но страхованию, операции, но предоставлению займов в денежной форме (п. 3);
• — передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3);
• — передача исключительных прав на изобретения, программы для ЭВМ, базы данных, ноу-хау, а также прав на использование указанных результатов па основании лицензионных договоров (подп. 26 и. 2);
• — операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров кредита и займа (подп. 29 и. 3) и др.

Налогоплательщики, осуществляющие операции по реализации товаров, работ, услуг, предусмотренные в и. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от льготы па срок не менее года (по заявлению в налоговый орган по месту регистрации организации).

Налоговые вычеты — суммы, на которые можно уменьшить НДС, исчисленный с налоговой базы. Вычетам подлежат суммы НДС:

• — предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ;
• — уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пример 2.5.

Компания «Гамма» (розничное звено) приобрела у компании «Альфа» (производитель) товар на сумму 590 руб., включая НДС 90 руб., и продала его покупателям за 944 руб. Для упрощения расчетов предположим, что у производителя налоговых вычетов нет.

Рассмотрим пример на схеме.

Как видно из схемы 1, компания «Альфа» (производитель) обязана начислить и уплатить в бюджет НДС с суммы выручки (без НДС), т. е. 90 руб. Налоговых вычетов нет.

Схема 1. Формирование налоговых вычетов, но НДС Организация «Гамма» (розничное звено) начислит с выручки НДС в сумме 144 руб., но применит налоговый вычет — сумму НДС, предъявленную компанией «Альфа» при приобретении товаров (90 руб.). Поэтому в бюджет следует уплатить 54 руб., т.с. разницу между начислением и налоговым вычетом.

Покупатель розничной сети (конечный потребитель) является фактическим плательщиком НДС — 144 руб. (в цене приобретенного товара), а компании «Альфа» и «Гамма» являются сборщиками НДС. Таким образом реализуется принцип перелагаемости налога, характерный для косвенных налогов.

Общие правила применения налоговых вычетов установлены в ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой налоговые вычеты производятся при соблюдении следующих трех условий:

• 1) товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМ, А должны быть приняты на учет (отражены в бухгалтерском учете);
• 2) наличие счета-фактуры, предъявленного поставщиком, оформленного в соответствии с требованиями НК РФ;
• 3) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Пример 2.6.

Организация «Альфа» приобрела товар от поставщика на сумму 1180 руб. (в том числе НДС 180 руб.) и приняла его к бухгалтерскому учету. Счет-фактура поставщика оформлен в соответствии с законодательством. Товар был использован в облагаемых НДС торговых операциях — был продан за 2360 руб., том числе НДС (18%) 360 руб.

• 1. Товар принят на учет на счетах бухгалтерского учета.
• 2. Счет-фактура, предъявленный поставщиком, оформлен в соответствии с требованиями НК РФ.
• 3. Выручка от продажи приобретенного товара облагается НДС.

Вывод: три обязательных условия для осуществления налоговых вычетов соблюдены, и НДС к уплате в бюджет равен НДС = 360 — 180 = 180 руб.

При несоблюдении хотя бы одного из условий налоговые вычеты применить нельзя и следует уплатить в бюджет 360 руб.

Обратите внимание: применить налоговые вычеты можно в том налоговом периоде, когда выполнены вышеуказанные три условия, независимо от факта оплаты товаров {работ, услуг) поставщику. То есть применяется метод начисления.

Согласно ст. 172 НК РФ, регламентирующей порядок применения налоговых вычетов с 2015 г., налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. До 2015 г. налоговые вычеты по НДС следовало применять в том периоде, когда налогоплательщик получал на это право. Перенос на последующие периоды не допускался.

Историческая справка До введения в действие гл. 21 НК РФ (до 1 января 2001 г.) вопросы, касающиеся порядка исчисления и уплаты НДС, регулировались Законом РФ от 06.12.1991 № 1992;1 «О налоге на добавленную стоимость» и инструкцией Госналогслужбы России от 11.10.1995 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». В соответствии с Законом сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится па издержки производства и обращения.

НК РФ установлены требования фактической оплаты НДС для применения налоговых вычетов в следующих случаях (п. 4 ст. 168):

• — при ввозе товаров на таможенную территорию — вычет после уплаты таможенным органам;
• — для вычета НДС, уплаченного в бюджет налоговым агентом — вычет после уплаты налога в бюджет.

Особенности применения налоговых вычетов определили разделение операций на облагаемые по ставкам 10 и 18%, облагаемые по ставке 0% и не облагаемые НДС (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Применение налоговых вычетов.

Пример 2.7.

Пример состоит из трех блоков, в которые включена цепочка контрагентов «Производитель — Продавец — Конечный покупатель».

Условно считаем, что:

• — у Производителя налоговых вычетов нет;
• — Продавец реализует товар с наценкой 100 единиц к себестоимости товара, полученного от Производителя; в зависимости от режима обложения НДС Продавца рассматриваются три схемы:
  • 1) Продавец является плательщиком НДС по ставке 18% — вычеты применяет (при соблюдении трех условий);
  • 2) Продавец является плательщиком НДС по ставке 0% (экспортер) — вычеты применяет (после подтверждения ставки 0% и мри соблюдении трех условий);
  • 3) Продавец не является плательщиком НДС (например, применяет УСН) — вычеты не применяет, а НДС, предъявленный Производителем, включает в стоимость приобретенных товаров.

Схема 2. Применение налоговых вычетов продавцом, являющимся плательщиком НДС Пояснения к схеме 2. По операциям, облагаемым НДС (ставки 10 и 18%), вычеты применяются (при соблюдении трех условий) по всей цепочке контрагентов:

— у Изготовителя нет вычетов (условно), и он уплачивает в бюджет НДС с выручки (180);

Продавец применяет вычет в размере 180 единиц, а в бюджет уплачивает разницу между НДС, исчисленным с выручки (360), и вычетом, т. е. 180 = 360 — 180;

• — Конечный покупатель является фактическим плательщиком НДС в бюджет, так как уплачивает продавцу сумму с учетом НДС: 2360 = 2000 + 180 + 180, где 2000 — цена товара без НДС;
• — сумма НДС к уплате в бюджет по всей цепочке равна 360 = 180 + 180.

Схема 3. Применение налоговых вычетов продавцом, являющимся экспортером Пояснения к схеме 3. По операциям, облагаемым НДС по ставке 0% (экспорт товаров), Продавцом вычеты применяются (при соблюдении трех условий):

• — у Изготовителя нет вычетов (условно), и он уплачивает в бюджет НДС с выручки (180);
• — Продавец является экспортером, применяет вычет в размере 180, но в бюджет НДС не уплачивает, так как его выручка облагается по ставке 0%. Экспортер нс уплачивает НДС с выручки, но имеет право принять к вычету НДС, предъявленный Производителем;

Конечный покупатель (находится за пределами России) получает товары без НДС;

— сумма НДС к уплате в бюджет по всей цепочке равна 0 = 180 — 180.

Схема 4. Применение налоговых вычетов продавцом, нс являющимся плательщиком НДС Пояснения к схеме 4. По операциям, не облагаемым НДС, Продавцом вычеты НДС не применяются:

• — у Производителя нет вычетов (условно), и он уплачивает в бюджет НДС с выручки (180);
• — Продавец нс является плательщиком НДС, поэтому его выручка не облагается НДС. Вычет он применить нс может, а НДС, предъявленный ему Продавцом (в размере 180), включает в затраты (себестоимость реализованных товаров);

Конечный покупатель является фактическим плательщиком НДС в бюджет, но уплачивает продавцу сумму без НДС в размере 2000 единиц;

— сумма НДС к уплате в бюджет по всей цепочке равна 180 = 180 + 0.

В данном примере не рассматриваются вопросы формирования цены продажи для получения прибыли по сделке с учетом увеличения себестоимости товара на сумму НДС (180).

Существуют также особенности применения налоговых вычетов при:

• — приобретении ОС и оборудования к установке;
• — выполнении СМР для собственных нужд;
• — получении авансов от покупателей;
• — перечислении авансов поставщикам;
• — возврате товаров поставщику и др.