Методические основы судебно-бухгалтерской экспертизы

Методы и методика судебно-бухгалтерской экспертизы

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• • общие и частные методы экспертного исследования;
• • содержание расчетно-аналитических и документальных методов исследования хозяйственных операций;
• • этапы применения экспертных методик;
• • содержание типовых и частных экспертных методик;
• • методы фактической проверки хозяйственных операций;

уметь

• • использовать специальные методы судебно-бухгалтерской экспертизы при выявлении учетно-экономических несоответствий;
• • использовать результаты методов фактической проверки в процессе экспертного исследования;
• • обобщать результаты использования различных методов исследования для формулировки аргументированных выводов;

владеть

• • приемами экономического анализа хозяйственной деятельности экономического субъекта;
• • приемами проверки отдельного и взаимосвязанных бухгалтерских документов;
• • навыками эффективного использования результатов методов фактической проверки при проведении экспертного исследования.

Понятие и классификация методов судебно-бухгалтерской экспертизы

В общем понимании методом является способ познавательной деятельности, подход к изучаемому событию, явлению, образ действий для достижения цели или решения конкретной задачи. В теории познания метод представляет собой систему правил, норм практической и теоретической деятельности человека, благодаря которым эта деятельность может быть эффективной.

Методы судебно-бухгалтерской экспертизы включают в себя общенаучные и конкретно-научные методические приемы и способы изучения объектов исследования. Приемом является отдельное действие, движение, способ в осуществлении чего-нибудь. Под способом понимается действие или система действий, применяемых для исполнения какой-нибудь работы. Соответственно, метод судебно-бухгалтерской экспертизы включает совокупность приемов и способов, применяемых экспертом-бухгалтером при исследовании данных бухгалтерского учета.

Метод судебно-бухгалтерской экспертизы — это совокупность методических приемов, применяемых при экспертном исследовании объектов судебно-бухгалтерской экспертизы.

Выбор методов экспертного исследования процессуальное законодательство оставляет на усмотрение эксперта-бухгалтера, который при этом учитывает объективные, субъективные условия производства исследования, специфику вида экономической деятельности, поставленные на разрешение вопросы, полноту представленных материалов и др.

К судебно-экспертным методам предъявляется ряд требований: 1) научная обоснованность и апробированность экспертной практикой; 2) научная доказанность их эффективности; 3) результативность и экономичность их применения; 4) очевидность (наглядность) их применения для участников в различных отраслях судопроизводства с целью исключения нарушения их прав и законных интересов; 5) законодательная допустимость метода.

Выделяют философские (общенаучные) и научно-практические методы. Философские методы абстрагируются от конкретного содержания процесса познания, а научно-практические призваны отражать его специфику в определенной предметной области. Классификация методов конкретной области практической деятельности, в частности бухгалтерской экспертизы, опирается на классификации соответствующих областей. Для судебно-бухгалтерской экспертизы — это теория бухгалтерского учета, отраслевой бухгалтерский учет, анализ и ревизия хозяйственной деятельности, аудит, правовые науки (криминалистика, уголовный, гражданский, арбитражный процесс, уголовное право и др.).

Проблема классификации методов экспертных исследований по различным основаниям: степени общности и субординации; источнику происхождения; решаемым задачам; характеру получаемой информации, — получила отражение в работах Т. В. Аверьяновой, А. И. Винберга, И. В. Постика, E. Р. Российской, А. Р. Шляхова и др. Причем единого подхода к классификации нет, разные авторы предлагают различную по уровням систему классификации экспертных методов.

Все методы судебно-бухгалтерской экспертизы можно разделить: 1) на общие (познавательные) методы; 2) частные методы.

1. Общие методы выступают в качестве общенаучных и общепознавательных методов и применяются в различных сферах научной и практической деятельности. В процессе их применения используются следующие приемы и способы их реализации.

Анализ — прием исследования, заключающийся в том, что исследуемый предмет раскладывается на составные элементы (признаки, свойства, отношения), каждый из которых изучается в отдельности. Так, при определении подотчетных сумм эксперт-бухгалтер выделяет применительно к каждому материально ответственному лицу конкретный размер полученных ими денежных средств.

Синтез — мысленное соединение частей предмета, расчлененного в процессе анализа, установление взаимодействия частей и познание этого предмета в целом. С помощью синтеза эксперт-бухгалтер может установить общую сумму излишков, недостач, а также использовать данный прием для ответа на вопрос, поставленный перед экспертом.

Индукция — прием опытного познания, осуществляемый от отдельных фактов к общему заключению. Обнаруживая сходные признаки у отдельных объектов, эксперт может сделать вывод, что они присущи всем предметам определенного класса.

Дедукция — прием исследования объекта в целом, а впоследствии его составных элементов. Таким образом может быть сделан вывод от общего к частному. Например, общая сумма недостачи распределена между материально ответственными лицами (по времени возникновения, сменам работы и др.).

Сравнение — сопоставление объектов с целью выявления общих черт и различия между ними^[1]. Особенное значение данный прием приобретает в идентификационных исследованиях. С позиции логических правил для осуществления данного приема допустимо сравнение наиболее существенных признаков и только в отношении однородных предметов и явлений объективной действительности.

Данный прием позволяет выявлять различия в документах, например отсутствие законодательно установленных обязательных реквизитов, подписей должностных и материально ответственных лиц, наличие подписей неуполномоченных лиц, что позволяет установить отклонения и несоответствия в различных видах документов.

Моделирование — прием научного познания каких-либо предметов на конкретной модели, отражающей существенные стороны исследуемого оригинала. Моделирование может лежать в основе установления давности образования материальных подлогов в документах бухгалтерского учета. Оно также характеризует совокупность сведений о состоянии исследуемого объекта на уровне экономического субъекта (баланс организации, производственный цикл и др.).

Наблюдение — процесс исследования документов и явлений объективной действительности в том виде, в котором они существуют в естественных условиях и являются доступными непосредственному визуальному восприятию экспертом-бухгалтером.

Конкретизация — прием исследования объектов с учетом их разносторонности и многообразия, например выявление излишков по местам их образования (производственным участкам, технологическим циклам, секциям).

Аналогия — прием научного исследования познания одних и тех же объектов на основе использования их сходства с другими объектами. Данный прием лежит в основе общего законодательного требования ко всем экономическим субъектам в сфере бухгалтерского учета.

Системный анализ — способ изучения объектов экспертного исследования как совокупности элементов, образующих определенную систему. Этот прием позволяет установить причинные связи между лицами, находящимися в производственных отношениях и должностной зависимости, при совершении действий, повлекших ущерб экономическому субъекту.

Функционально-стоимостной анализ — изучение объекта на стадии технологической организации производства, включая проектирование и функционирование технологических систем с учетом их эффективности и качества выпускаемой продукции. В условиях развития автоматизации производства в различных видах экономической деятельности, позволяющих осуществлять производство с минимальным участием и вмешательством субъективных факторов, возможны нарушения путем внесения неправомерных поправок в системы измерения и параметры качества производимой продукции, что может привести к образованию неучтенных излишков, сверхнормативных запасов, увеличению количества брака. Данный аналитический прием позволяет установить размер ущерба и определить конкретных лиц (технологов, метрологов, инженеров и др.), причастных к его образованию.

2. Специальные методы судебно-бухгалтерской экспертизы разрабатываются или приспосабливаются с учетом достижений экономических, юридических и иных наук для исследования конкретного, единичного объекта. Данные методы разрабатываются на основе и в развитие общих методов с учетом специфики решаемых судебно-бухгалтерской экспертизой задач и особенностей исследуемых объектов.

Применение специальных методов обусловлено тем, что многие способы совершения экономических преступлений в различных видах экономической деятельности имеют свою специфику и своеобразно отражаются в данных бухгалтерского учета. Так, учет в розничной торговле существенно отличается от учета на объектах промышленности или в агропромышленном комплексе.

Источниками формирования специальных методов судебнобухгалтерской экспертизы являются:

• — область научного знания, которая является основной при производстве данного вида экспертиз;
• — специфические качества исследуемых объектов бухгалтерского учета;
• — профессиональный опыт эксперта-бухгалтера;
• — результаты позитивной судебно-экспертной практики в сфере бухгалтерского учета.

Специальные методы можно объединить в три группы: 1) расчетно-аналитические методы; 2) методы исследования документальных данных; 3) методы обобщения и реализации результатов судебно-бухгалтерской экспертизы.

1. Расчетно-аналитические методы предусматривают применение экспертом-бухгалтером различных аналитических процедур.

Под аналитическими процедурами понимаются анализ и оценка полученной экспертом информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, а также установление причин таких ошибок и искажений.

Расчетно-аналитические методы основаны на использовании экспертом-бухгалтером аналитических процедур, которые включают в себя приемы экономического анализа, статистических расчетов, экономико-математического анализа и др.

Экономический анализ — это система научных приемов, применяемых для исследования экономических показателей хозяйствующего субъекта, характеризующих различные стороны его деятельности с целью выявления отклонений.

Экономический анализ является эффективным средством выявления экономических несоответствий, получивших отражение в данных бухгалтерского учета. При анализе используются данные: а) самого предприятия; б) контролирующих органов; в) других сторон, участвующих в хозяйственной деятельности (внешние договоры с контрагентами, двусторонние сделки и т. п.). В процессе его применения исследуются различные стороны деятельности экономического субъекта (хозяйственные операции, дебиторская задолженность, финансовые вложения, источники финансирования, учет основных средств и др.). При этом экспертом-бухгалтером сопоставляются абсолютные и относительные величины, определяется степень выполнения экономических показателей и осуществляется расчет коэффициентов, характеризующих динамику развития финансово-экономической деятельности субъекта.

Экономический анализ основан на взаимосвязи различных экономических показателей. Например, производительность продукции находится в зависимости от производственной базы предприятия и трудовых ресурсов, что может отразиться на себестоимости продукции.

В результате применения экономического анализа могут быть выявлены нарушения финансовой дисциплины, нецелевое расходование бюджетных средств, неэффективное использование сырья и материалов в производственной деятельности и др.

Возможности экономического анализа используются при решении частных задач, когда возникает необходимость исследовать однородные хозяйственные операции. В данной ситуации применяются хронологический и сравнительный анализы.

Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада — на дни и т. п.). В качестве основания периодизации могут использоваться и более длительные периоды.

Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день.

Посредством хронологического анализа могут быть установлены:

• — странные закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, и касаться они могут не только количественной, но, что не менее важно, качественной их стороны. Например, может наблюдаться возрастающий объем реализации отдельных видов изделий в период работы конкретных материально ответственных лиц;
• — единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение реализации излишков полученной продукции, т. е. расхода над приходом, за какой-то промежуток времени.

Например, при сопоставлении данных об остатке и оприходовании готовой продукции с ежедневными данными о ее выработке по технологическим процессам производства и ее отпуске можно установить превышение в отдельные дни отпуска продукции по сравнению с объемами ее изготовления.

Сравнительный анализ заключается в сопоставлении сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных труднообъяснимых обычными причинами отклонений. Предметом сопоставления могут быть различные однотипные операции: количественные и качественные измерители и др.

При проведении сравнительного анализа решаются следующие вопросы:

• 1) имеются ли труднообъяснимые с экономической точки зрения значительные отклонения в хозяйственной деятельности по сравнению с аналогичными предприятиями;
• 2) насколько очевидными были найденные несоответствия и какова была реакция на них руководителя предприятия и контролирующих органов.

Названный прием может использоваться как самостоятельно, так и в совокупности с другими аналитическими приемами. Применяется он в основном для поиска первичных сведений о фактах возможных отклонений в деятельности экономического субъекта.

Статистические расчеты — совокупность статистических приемов, с помощью которых эксперт-бухгалтер может определить качественные и количественные характеристики объектов бухгалтерского учета, не содержащиеся в исходной экономической информации (первичных, сводных документах, финансовой отчетности). Использование этого приема позволяет более точно понять количественные связи и отношения, например эффективность использования арендуемых площадей, финансовое состояние экономического субъекта, предельный объем выпускаемой продукции.

Экономико-математические приемы применяются при установлении фактов, влияющих на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта с целью оптимизации деятельности экономического субъекта.

Данные приемы обеспечивают комплексное изучение экономических показателей для определения оптимальных расходов, допустимых перерасходов сырья, эффективных маршрутов перевозки продукции и т. д.

2. Методы исследования документальных данных включают в себя приемы информационного моделирования и многочисленные приемы исследования однородных и взаимосвязанных бухгалтерских документов.

Информационное моделирование — это совокупность данных о состоянии исследуемого объекта на уровне конкретного предприятия (производственно-финансовая деятельность, экономические показатели) и его нормативно-правовом регулировании.

Целью информационного моделирования является систематизация учетно-экономической, нормативно-правовой информации об объекте исследования. Так, операции с материальными ценностями требуют экономической информации о количественной и качественной характеристике принимаемых ценностей от поставщиков, о полноте оприходования, нормах расхода сырья и материалов, которые могут быть выявлены на начальном этапе инвентаризацией и ревизией. Нормативными актами этого объекта является инструкции о количественной и качественной приемке товарно-материальных ценностей (№ П-6, П-7); гражданско-правовые договоры поставок, купли-продажи; договоры о материальной ответственности^[2].

Приемы исследования документов — это различные способы изучения явлений учетно-экономического процесса в целях выявления несоответствий в документах и отклонений в движении товарно-материальных ценностей. Они включают в себя: а) исследование отдельных и взаимосвязанных бухгалтерских документов; б) инспектирование; в) прослеживание; г) подтверждение (подробнее см. параграф 6.2).

3. Методы обобщения и реализации результатов судебнобухгалтерской экспертизы — это совокупность приемов (группировка, обобщение, сводка, систематизация), используемых для изложения полученных результатов исследования в заключении эксперта-бухгалтера с целью их последующей реализации в различных отраслях судопроизводства.

Группировка — подбор выявленных недостатков и отклонений, полученных в процессе экспертного исследования, по времени и периодам возникновения.

Обобщение — логический прием перехода от единичного к общему, от менее общего к более общему значению^[3].

Сводка — обработка первичных материалов с целью их обобщения, заключающаяся в подсчете итогов, группировке сведений и полученных показателей. Результаты сводки могут оформляться в виде таблиц, графиков, схем, которые могут находить отражение в приложении к заключению эксперта-бухгалтера.

Систематизация включает в себя действия эксперта-бухгалтера по сведению множества элементов, полученных в процессе исследования, находящихся во взаимосвязи друг с другом, в целостное образование для последующего их отражения в заключительной части экспертного исследования.

Все перечисленные приемы позволяют придать заключению эксперта системный характер, сформулировать выводы по каждому вопросу, составить наглядное отражение результатов экспертизы и при необходимости выработать меры по профилактике правонарушений.

• [1] См.: Кондаков Н. И. Логический словарь-справочник. М.: Наука, 1975. С. 543.
• [2] См.: Постановление Минтруда России от 31 декабря 2002 г. № 85 «Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовые формы договоров о полной материальной ответственности» .
• [3] Философский словарь / под ред. Μ. М. Розенталя и Π. Ф. Юдина. М., 1963. С. 315.