Синтетический и аналитический учет кредитов и займов

Планом счетов в бухгалтерском учете для учета операций по получению и погашению кредитов и займов используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Полученные ссуды и займы отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение ссуд и займов — по дебету счетов в корреспонденции по счетам денежных средств (табл. 2.2.1) [5].

Таблица 2.2.1- Типовая корреспонденция счетов по учету кредитов и займов

Рассмотрим основные моменты отражения кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета у заемщика.

Порядок учета полученных организацией кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Данное положение разработано на основании норм законодательства РФ.

Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д.

Краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций дочисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» [5].

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Для учета краткосрочных кредитов и займов к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открываются субсчета:

• 66−1 «Краткосрочные кредиты» ;
• 66−2 «Краткосрочные займы» .

При необходимости открываются аналитические счета второго порядка, например:

• 66−1-1 «Банковский кредит» ;
• 66−1-2 «Товарный кредит» ;
• 66−1-3 «Коммерческий кредит» и т. д.

Получение краткосрочных кредитов (займов) отражается по кредиту счета 66, а возврат — по дебету счета 66.

Организация может получить краткосрочный кредит (заем):

• — в рублях
• — в иностранной валюте.

Получение краткосрочного денежного кредита (займа) в рублях отразится проводкой:

Дебет 51 Кредит 66 — получен заем.

Возврат займа бухгалтер отразит так:

Дебет 66 Кредит 51 — возвращен заем.

Если сумма кредита (займа) выражена в договоре в условных денежных единицах (например, долларах США, евро и т. д.), а получение и возврат займа производятся в рублях, бухгалтеру необходимо: учесть сумму кредита (займа) по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств; скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по кредиту (займу) исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на дату возврата денежных средств.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная суммовая разница. На эту сумму необходимо увеличить задолженность по кредиту (займу) и отразить отрицательную суммовую разницу в составе прочих расходов. Рассмотрим на примере.

По договору займа ООО «СРС-Авто» (заемщик) получило от ЗАО «Актив» (заимодавец) денежные средства на один месяц. Согласно договору, сумма займа выражена в долларах США и составляет 1000 USD, а все расчеты производятся в рублях. Официальный курс доллара США составил:

• — на дату получения займа — 29,30 руб./USD;
• — на дату возврата займа — 29,40 руб./USD.

При получении займа бухгалтер «СРС-Авто» должен сделать проводку: Дебет 51 Кредит 66 — 29 300 руб. (1000 USD х 29,30 руб./USD) — получен заем от ЗАО «Актив» .

При возврате займа бухгалтеру надо сделать записи:

Дебет 91−2 Кредит 66 100 руб. ((29,40 руб./USD — 29,30 руб./USD) х 1000 USD) — отражена отрицательная суммовая разница;

Дебет 66 Кредит 51 29 400 руб. (29 300 + 100) — возвращен заем.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств будет меньше, чем на дату их получения, возникает положительная суммовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по кредиту (займу) и отразить положительную суммовую разницу в составе прочих доходов.

Если кредит или заем получен в иностранной валюте, бухгалтеру необходимо:

• — учесть сумму кредита (займа) по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств;
• — скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по кредиту (займу) исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на дату возврата денежных средств или на дату составления бухгалтерской отчетности.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (дату составления отчетности) будет больше, чем на дату их получения, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо увеличить задолженность по кредиту (займу) и отразить отрицательную курсовую разницу в составе прочих расходов.

Отрицательная курсовая разница уменьшает налогооблагаемую прибыль организации (п. 1 ст. 265 второй части НК РФ).

Рассмотрим вышесказанное на примере. Согласно договору, ООО «СРС-Авто» получило от иностранного банка кредит в сумме 1000 USD. Сумма кредита была перечислена на валютный счет «СРС-Авто» 1 апреля 2012 года. Кредит был возвращен 1 июня 2012 года. Предположим, что официальный курс доллара США составил:

на 1 апреля 2012 года — 29,30 руб./USD;

на 1 июня 2012 года — 29,40 руб./USD.

1 апреля 2012 года бухгалтер «СРС-Авто» должен сделать проводку:

Дебет 52 Кредит 66 29 300 руб. (1000 USD х 29,30 руб./USD) — получен кредит от иностранного банка.

1 июня 2006 года бухгалтеру надо сделать записи:

Дебет 91−2 Кредит 66 100 руб. ((29,40 руб./USD — 29,30 руб./USD) х 1000 USD) — отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 66 Кредит 52 29 400 руб. (29 300 + 100) — возвращен кредит.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (составления отчетности) будет меньше, чем на дату их получения, то возникает положительная курсовая разница.

На эту сумму необходимо уменьшить задолженность по кредиту (займу) и отразить положительную курсовую разницу в составе прочих доходов.

Положительная курсовая разница увеличивает налогооблагаемую прибыль организации (п. 11 ст. 250 второй части НК РФ).

Пример: согласно договору, ООО «СРС-Авто» получило от иностранного банка кредит в сумме 1000 USD на два месяца. Сумма кредита была перечислена на валютный счет «СРС-Авто» 1 апреля 2012 года. Кредит был возвращен 1 июня 2012 года.

Предположим, что официальный курс доллара США составил:

• — на 1 апреля 2006 года — 29,40 руб./USD;
• — на 1 июня 2006 года — 29,30 руб./USD.
• 1 апреля 2006 года бухгалтер «СРС-Авто» должен сделать проводку:

Дебет 52 Кредит 66 29 400 руб. (1000 USD х 29,40 руб./USD) — получен кредит от иностранного банка.

1 июня 2006 года бухгалтеру надо сделать записи:

Дебет 66 Кредит 91−1 100 руб. ((29,40 руб./USD — 29,30 руб./USD) х 1000 USD) — отражена положительная курсовая разница;

Дебет 66 Кредит 51 29 300 руб. (29 400 — 100) — возвращен кредит.

Предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками. То есть, например, если организация получила по договору займа материалы, то необходимо вернуть заимодавцу не те же самые материалы, но такое же количество материалов той же марки и того же качества. Пример: согласно договору займа, ООО «СРС-Авто» (заемщик) получило от ЗАО «Актив» (заимодавец) 10 кубометров хвойной необрезной доски сроком на один месяц. Сумма займа составила 100 000 руб.

При получении займа бухгалтер «СРС-Авто» должен сделать проводку:

Дебет 10 Кредит 66 100 000 руб. — получены материалы по договору займа от ЗАО «Актив» .

Возврат займа бухгалтер отразит так:

Дебет 66 Кредит 10 100 000 руб. — возвращены материалы в том же количестве и того же качества.

Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» предназначен для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. д.

Долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 «Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» [5].

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам [5].

На отдельном субсчете к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 «Прочие доходы и расходы» (учетный процент, уплаченный кредитной организации). Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченным векселем, продолжает учитываться на соответствующих счетах учета дебиторской задолженности.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведется по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учет расчетов с кредитными организациями, займодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно.

Основные моменты отражения кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета у заимодателя.

Согласно п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина РФ от 20.07.98 № 34н) предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организаций-заимодателей.

Порядок формирования в учете и отчетности организации информации о ее финансовых вложениях, в том числе в ценные бумаги, регулирует ПБУ 19/02"Учет финансовых вложений", утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2006 № 126н.

Для обобщения информации о денежных займах, предоставленных другим организациям, в бухгалтерском учете используется счет 58 «Финансовые вложения». Аналитический учет выданных займов в соответствии с п. 6 ПБУ 19/02 организация должна построить таким образом, чтобы обеспечить информацию по всем организациям-заемщикам.

Для того, что бы выданные займы были приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 2 ПБУ 19/02 необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• — наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• — способность займа приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо в виде других выгод;
• — переход к организации рисков, связанных с выдачей займа (риск невозврата суммы займа; риск изменения цены; риск ликвидности (для займа, выданного в виде приобретения векселя); и т. п.).

В соответствии с п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02. При этом законодатель не предусматривает возможности проведение переоценки займов, выданных в виде денежных средств.