Регистры налогового учета

Глава 25 НК РФ обязывает плательщиков налога на прибыль исчислять налоговую базу по итогам каждого отчётного (налогового) периода на основе данных налогового учёта. Налоговый учёт осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учёта для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществлённых налогоплательщиком в течение отчётного (налогового) периода (ст. 313 НК РФ).

Система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учёта, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учёта.

Данные налогового учёта должны отражать следующие элементы расчёта налога на прибыль (абз. 8 ст. 313 НК РФ):

• · порядок формирования суммы доходов и расходов;
• · порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчётном) периоде;
• · сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
• · порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также
• · сумму задолженности по расчётам с бюджетом по налогу.

Налоговики при проверках кроме указанной информации вправе затребовать подтверждение данных налогового учёта. В первую очередь, таким подтверждением являются первичные документы (письмо УФНС России по г. Москве от 25.02.09 № 16−15/16 363). Однако на основании документов составить налоговую декларацию вряд ли удастся, ведь объём информации большой и требует систематизации. Для этого применяются налоговые регистры, которые, так же как и первичные документы, служат подтверждением данных налогового учёта (абз. 9 ст. 313 НК РФ).

Не столь уж редко плательщики налога на прибыль считают, что прямая обязанность вести налоговый учёт, в том числе формировать налоговые регистры, возникает только тогда, когда данных бухгалтерского учёта недостаточно. По мнению же чиновников, организация должна в обязательном порядке вести налоговый учёт для исчисления налога (письмо Минфина России от 01.08.07 № 03−03−06/1/531). При этом формы аналитических регистров плательщик может разработать самостоятельно. Главное, чтобы имеющаяся в документах (реквизитах) аналитического учёта информация содержала все необходимые сведения для исчисления налоговой базы и составления налоговой отчётности.

Предъявляемые требования Аналитические регистры налогового учёта — это сводные формы систематизации данных налогового учёта за отчётный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учёта. В регистрах должна систематизироваться и накапливаться информация из принятых к учёту первичных документов и аналитические данные налогового учёта для расчёта налоговой базы (ст. 314 НК РФ).

Регистры налогового учёта ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.

Единой утверждённой формы регистров налогового учёта не существует. Поэтому каждая организация разрабатывает их самостоятельно, исходя из выполняемых операций в своей предпринимательской деятельности, и утверждает в учётной политике для целей налогообложения прибыли.

При осуществлении операций, требования по учёту которых, изложенные в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учёту и законодательстве РФ по налогам и сборам, совпадают, необходимость разработки специальных налоговых регистров не возникает. В этом случае при формировании налоговой базы используются данные бухгалтерского учёта.

Однако в некоторых случаях требования методологии бухгалтерского учёта и налогового законодательства не совпадают. Если различие небольшое, то налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учёта необходимыми реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учёта.

При кардинальном же различии учёта понадобится самостоятельно разработанный налоговый регистр (абз. 3 ст. 313 НК РФ).

Главой 25 НК РФ установлены обязательные реквизиты налоговых регистров. Таковыми являются (абз. 13 ст. 313 НК РФ):

• · наименование регистра;
• · период (дата) составления;
• · измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• · наименования хозяйственных операций;
• · подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

МНС России в своё время разработало рекомендации «Система налогового учёта, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», которые содержат формы регистров налогового учёта. Данные регистры налогоплательщик может использовать в своей деятельности либо на их основе разработать свои.

Правильность отражения хозяйственных операций в налоговых регистрах обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. При хранении регистров необходимо обеспечить их защиту от несанкционированных исправлений.

Если в регистре обнаружена ошибка, то исправить её можно, только обосновав внесение исправлений и подтвердив подписью ответственного лица. Кроме того, необходимо указать дату исправления (ст. 314 НК РФ).

Выше указывалось, что аналитический учёт данных налогового учёта должен быть организован таким образом, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. То есть содержащаяся в документах (реквизитах) аналитического учёта информация должна быть достаточной для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и составления налоговой отчётности (декларации) в разрезе каждой хозяйственной операции (письмо Минфина России от 01.08.07 № 03−03−06/1/531).

Как видим, налоговые регистры необходимы. Практика показывает, что есть два варианта их ведения:

• · непосредственно в бухгалтерской программе либо
• · с использованием отчётных форм бухгалтерской программы, но в отдельном табличном редакторе (в таблице базы данных, например Excel).

Бухгалтерская программа больше подходит для ведения регистров, тем более что во многих продуктах предусмотрена возможность одновременного заполнения бухгалтерских и налоговых документов. Однако не все пользуются этим, ведь программу необходимо «подстроить» под налоговый учёт организации.

Поэтому не столь уж редко встречается ведение налоговых регистров в табличных редакторах, которые работают проще и понятнее, чем многие бухгалтерские программы. В связанных таблицах также видна структура взаимодействия налоговых регистров, что в бухгалтерской программе часто не прослеживается.

В связи с этим остановимся на способе ведения налоговых регистров в отдельном файле Excel. При этом информация для рабочего налогового файла берётся из бухгалтерского учёта, то есть непосредственно из различных отчётов используемого в организации программного продукта.

Сформированные налоговые регистры должны обеспечивать:

• · минимизацию трудозатрат при дальнейшей обработке информации;
• · возможность переноса данных регистров в налоговую декларацию непосредственно или после незначительной обработки;
• · возможность проводить последующие проверки правильности переноса данных из регистров бухгалтерского учёта.

Перечень и тип налоговых регистров определяются в первую очередь тем, какую информацию пользователь собирается в них фиксировать — всю имеющую отношение к налоговому учёту или только ту, которая касается различий между бухгалтерским и налоговым учётом.

На наш взгляд, налоговые регистры логично всё же вести по операциям, для которых установлен специфический порядок налогообложения. Информацию же об операциях, в отношении которых налоговая специфика отсутствует, следует брать для расчёта налога на прибыль из данных бухгалтерского учёта.

Исходя из различий между положениями бухгалтерского и налогового учёта организациям, по нашему мнению, желательно вести следующие налоговые регистры:

• · определения расходов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ);
• · неучитываемых доходов и расходов (ст. 251 и 270 НК РФ);
• · отражения нормируемых расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 255, 264 НК РФ);
• · учёта расходов по операциям уступки права требования (ст. 279 НК РФ);
• · расходов по страхованию (ст. 263, п. 6 ст. 272 НК РФ);
• · учёта доходов и расходов при реализации амортизируемого имущества, находящегося на учёте у налогоплательщика (ст. 268 НК РФ);
• · расчёта амортизационных отчислений по объектам основных средств, в том числе расчёта амортизационной премии, если она применяется налогоплательщиком (ст. 258 НК РФ);
• · учёта расчётов с бюджетом налогоплательщика, имеющего обособленные подразделения (ст. 288 НК РФ);
• · учёта полученного убытка, переносимого на следующие периоды (ст. 283 НК РФ);
• · расходов на приобретение права на земельные участки (ст. 264.1 НК РФ).

Налогоплательщикам, которые предусматривают формирование резервов, следует вести налоговые регистры расчёта резервов. Напомним, что глава 25 НК РФ позволяет налогоплательщикам формировать в том числе резервы:

• · по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
• · на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
• · по предстоящим расходам на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ);
• · по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ).