Цель, задачи и программа аудита дебиторской задолженности

Целью аудита дебиторских задолженностей является определение правильности отражения и определения, а также классификации дебиторских задолженностей с позиции действующих нормативных актов бухгалтерского и налогового учета. Также целью аудита дебиторской задолженности является выражение мнения о реальности сальдо дебиторской задолженности, повышение ответственности за соблюдение расчетной и платежной дисциплины и улучшение финансового состояния аудируемого субъекта. Постановка данных целей вытекает из необходимости осуществления правильной оценки финансового положения организации на момент раскрытия и представления финансовой отчетности и на периоды составления отчетности, которые определены внутренней политикой организации. Как считает Э. А. Арене, следует различать главные цели аудита и конкретные цели аудита для каждой статьи баланса. Главные цели аудита следующие: общий смысл цели, проверка правильности, завершенность, проверка собственности, оценка, классификация, разграничение, арифметическая точность, раскрытие [3, с.86].

Задачами аудита дебиторской задолженности являются:

• — проведение инвентаризации (сверки) расчетов с покупателями и заказчиками;
• — определение правильности ведения синтетического и аналитического учета дебиторской задолженности;
• — проверка законности создания и использования резерва по сомнительным долгам.

В свою очередь данные вопросы при аудиторской проверке охватывают следующие аспекты:

• — счета дебиторской задолженности — это довериеобязательства, принадлежащие компании на дату составления баланса другому партнеру, вытекающие из договорных или иных обязательств;
• — отраженная на балансе дебиторская задолженность включает все суммы, принадлежащие компании на дату составления баланса;
• — имеются ли сомнительные долги, по которым создаются резервы и вытекают ли они из сложившейся практики, которая в свою очередь не чрезмерна;
• — отраженные дебиторские задолженности на балансе раскрыты правильно. Особое внимание уделено дебиторской задолженности зависимых и связанных сторон, которая методически правильно раскрыта;
• — счета по всем дебиторским задолженностям классифицированы в балансе с учетом требований нормативных актов бухгалтерского и налогового учета.

Выбор аудитором приведенных утверждений и отдельных видов аспектов способствует подбору подходящих процедур аудита под стать целям, обозначенным выше, для проведения высокоэффективного аудита, получения аудиторских доказательств и формирования собственного мнения аудитора по дебиторским задолженностям.

Аналитические процедуры аудита дебиторской задолженности представлены в таблице 1.

Таблица 1 — Аналитические процедуры аудита дебиторской задолженности.

Что касается оценки, то еще одна процедура по этому направлению — подтверждение отдельных остатков дебиторской задолженности. Но подтверждения предоставляют данные только по общей сумме дебиторской задолженности. Другая часть работы в направлении оценки дебиторской задолженности состоит в анализе оценки клиентом скидки на безнадежные долги. Таким способом определяют достоверность оценки чистой стоимости возможной реализации.

В отношении права, представления, раскрытия необходимо провести опрос руководства, чтобы определить, не была ли дебиторская задолженность продана, переуступлена или заложена в качестве обеспечения. Кроме того, требуется исследовать и отделить от торговых счетов и векселей к получению дебиторскую задолженность руководящих лиц, директоров и филиалов. И, наконец, необходимо просмотреть список остатков по подобным счетам на предмет значительных кредитовых сальдо, которые должны быть классифицированы как обязательства.

Несколько остановимся на формировании программы аудита дебиторских задолженностей. В условиях современной конкуренции трудно сбалансировать необходимость эффективного проведения аудита с необходимостью обращаться к комплексным вопросам, включающим в себя модель аудита, утверждение полноты и предложения учета [6, с.54].

Поэтому рассматривается последовательность проведения аудита с учетом современных требований аудита дебиторских задолженностей и предлагаются методы, способствующие повышению эффективности аудита.

Для этой цели рассматриваются современные особенности формирования программы аудита, которые в первую очередь связаны с правильным принятием действующей методики ведения учета, во-вторых, с проверкой принципов учета и утверждений аудита. Приступая к аудиту дебиторской задолженности, аудитор предварительно должен разработать программу, примерное содержание которой представлено в Таблице 2.

Организация и проведение аудита начинается с определения перечня деловой документации, необходимой для ведения аудита и получения доказательств. Для подтверждения документации выполнения процедур аудита счетов дебиторской задолженности обычно требуются нижеследующие деловые бумаги:

• — краткая записка в отношении полноты охвата дебиторских задолженностей;
• — рабочий пробный баланс или отдельный список, заключающий в себя все остатки счетов дебиторской задолженности;
• — пробный баланс старых счетов дебиторской задолженности, согласованный с общим бухгалтерским балансом на дату составления баланса или начальное сальдо;
• — документы или перечень выполнения процедур подтверждения;
• — документация процедур выборочного исследования, если оно применялось, и оценки результатов;
• — анализ отчислений по сомнительным долгам и обеспечение оценки отчислений.

Таблица 2 — Программа аудита дебиторской задолженности.

Проверяя расчеты с дебиторами, аудитор должен выяснить, правильно ли отражена дебиторская задолженность в балансе. Остатки ее на начало и конец года показываются как в разделе 1 «Краткосрочные активы», так и в разделе 2 «Долгосрочные активы». В разделе 1 показывается дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты, а во 2 разделе — задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. При проверке дебиторской задолженности по 2 разделу обращается внимание на своевременное взыскание сумм и на задолженность, по которой срок исковой давности истек.

В долгосрочных активах дебиторская задолженность показывается в разрезе следующих статей: 1) долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков; 2) долгосрочная дебиторская задолженность дочерних организаций; 3) долгосрочная дебиторская задолженность ассоциированных и совместных организаций; 4) долгосрочная дебиторская задолженность филиалов и структурных подразделений; 5) долгосрочная дебиторская задолженность работников; 6) долгосрочная дебиторская задолженность по аренде; 7) долгосрочные вознаграждения к получению; 8) прочая долгосрочная дебиторская задолженность.

В краткосрочных активах к этим статьям дебиторской задолженности добавлена статья «Резерв по сомнительным требованиям».

Аудитору необходимо выяснить, правильно ли отражены по статьям баланса соответствующие остатки задолженности. Для этого по данным журнала-ордера № 11 и регистров аналитического учета и счетам, предназначенным для отражения расчетов, сличают остатки по каждому виду расчетов на начало проверяемого периода с остатками по соответствующим статьям баланса, а затем проверяют каждый вид расчетов.

Проверку состояния дебиторской задолженности следует начать с анализа материалов инвентаризации расчетов с дебиторами, учитывая, что сами хозяйствующие субъекты такую инвентаризацию, как правило, проводят некачественно. Инвентаризация расчетов с покупателями, подотчетными лицами, работниками организации и другими дебиторами заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах. Аудитор и члены инвентаризационной комиссии устанавливают причины и виновников образования дебиторской задолженности, давность ее возникновения; реальность получения (т.е. имеются ли акты сверки расчетов либо письма, в которых дебиторы признают свою задолженность); не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимаются для взыскания задолженности. Иногда следует проводить сверки расчетов с организациями, за которыми числится значительная дебиторская задолженность. Встречные проверки в первую очередь проводятся в торговых и снабженческих организациях.

Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом. В акте перечисляются наименования проинвентаризованных счетов и указываются суммы дебиторской задолженности, безнадежных долгов, дебиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности. По этим видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка, в которой приводятся наименования и адреса дебиторов, сумма задолженности, указано, за что она числится, с какого времени и на основании каких документов. По суммам дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, в справке указываются лица, виновные в пропуске этих сроков.

Анализ имеющихся на проверяемом субъекте материалов инвентаризации расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены расхождения, неувязки, неясности.

Чаще всего в хозяйственной деятельности субъекта встречаются расчеты с покупателями и заказчиками за товары, работы и услуги. Эта статья занимает наибольший удельный вес в общей сумме дебиторской задолженности, показанной в его балансе. При проверке ее необходимо обратить внимание на следующее:

• — имеются ли договоры на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильно ли они оформлены;
• — правильно ли получены суммы за отгруженные товарно-материальные ценности;
• — правильно ли списана дебиторская задолженность на себестоимость продукции (работ, услуг) и дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается по решению руководителя хозяйствующего субъекта и относится соответственно на счет средств резерва по сомнительным долгам [7, с.76].

В действующем налоговом законодательстве отмечается, что сомнительные долги — это долги, возникающие в результате реализации продукции (работ, услуг) и не погашенные в течение двух лет с момента начисления дохода. Для списания сомнительного долга в организации создаются резервы по сомнительным долгам.

Аудитор должен проверить обоснованность создания резервов по сомнительным долгам, правильность их использования и списания с баланса дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Для обобщения информации о состоянии и движении резервов по сомнительным долгам предназначен счет 1290 «Резерв по сомнительным требованиям». Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового положения должника и оценок вероятности погашения в полной и частичной сумме. Предстоит проверить правильность отражения хозяйственных операций на этом счете: установить, не завышен ли размер резерва по сомнительным долгам и восстановлена ли неиспользованная его величина.

В целом же при аудите расчетов с покупателями и заказчиками необходимо установить:

• — заключены ли договоры поставок продукции;
• — реальность задолженности покупателей, что должно быть подтверждено актами инвентаризации (сверки) расчетов;
• — правильность ведения аналитического учета по счетам подразделов 1210 «Краткосрочная задолженность покупателей и заказчиков», 2110 «Долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков». При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными) в банках, по которым денежные средства не поступили в срок;
• — правильность составления бухгалтерских проводок по счетам подразделов 1200 «Краткосрочная дебиторская задолженность», 2100 «Долгосрочная дебиторская задолженность»;
• — соответствие записей аналитического учета по счетам подразделов 1200 «Краткосрочная дебиторская задолженность», 2100 «Долгосрочная дебиторская задолженность».

Далее аудитор должен проверить правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с дебиторской задолженностью дочерних организаций, ассоциированных и совместных организаций, а также прочую дебиторскую задолженность. Остатки на начало и конец года по статьям прочей дебиторской задолженности должны соответствовать счетам подгрупп 1280 и 2180 с соответствующими названиями, предназначенных для обобщения такой информации. Аудитор проверяет правильность отражения хозяйственных операций на этих счетах, показанных в журнале-ордере № 8, и обобщенных ежемесячными итогами в Главной книге; правильность отражения хозяйственных операций на счетах 1250 «Краткосрочная дебиторская задолженность работников» и 2150 «Долгосрочная дебиторская задолженность» по краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженностям работников. В них учитывается информация о дебиторской задолженности работников и других лиц по суммам, выданным в подотчет на административно-хозяйственные и операционные расходы, а также на служебные командировки; по возмещению материального ущерба; по предоставленным работникам займам и прочим операциям.

Подотчетными суммами называются денежные авансы, выданные работникам организации из кассы на мелкие хозяйственные расходы (административно-хозяйственные и операционные, которые не могут быть произведены путем безналичных расчетов) и на расходы по командировкам. Аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведут по каждой авансовой выдаче.

Аудитор проводит сплошную проверку авансовых отчетов и приложенных к ним документов, сличая записи в накопительных ведомостях с данными авансовых отчетов, утвержденных распорядителями кредитов. Прежде всего он выясняет, кому выданы авансы на командировочные расходы: лицам, работающим в данной организации, или сторонним работникам вышестоящих организаций.

В некоторых бухгалтериях допускается скрытое авансирование рабочих и служащих на личные нужды под видом выдачи авансов на хозяйственные и командировочные расходы. Поэтому нужно убедиться, имеются ли командировочные удостоверения на этих работников, сверить их срок, стоимость проезда, сумму на оплату суточных по действующим нормам; своевременно ли подотчетные лица представляют отчеты по авансам и сдают неизрасходованные остатки средств.

При проверке операций по подотчетным суммам следует выяснить:

• 1) определен ли руководителем организации круг лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет;
• 2) не выдаются ли подотчетным лицам авансы сверх установленных размеров;
• 3) не получают ли деньги под отчет лица, не отчитавшиеся по ранее полученным суммам;
• 4) не допускается ли оплата через подотчетных лиц расходов, которые могли быть оплачены непосредственно из кассы организации;
• 5) имеется ли на авансовых отчетах отметка руководителя о целесообразности произведенных расходов;
• 6) своевременно ли отражаются в учете расходы из подотчетных сумм;
• 7) тщательно ли проверяются расчеты по возмещению материального ущерба и прежде всего расчеты по недостачам и хищениям, соблюдаются ли сроки и порядок рассмотрения случаев недостач и потерь, как обеспечивается их взыскание и т. д. Особенно следует уделить внимание изучению фактов списания недостач и потерь на издержки производства или на результаты деятельности хозяйствующего субъекта.

В соответствии с действующим законодательством, недостача материальных ценностей в пределах норм естественной убыли списывается на издержки производства, а сверх норм естественной убыли, а также потери от порчи ценностей относятся на виновных лиц.

Проверяется правильность ведения расчетов с работниками субъекта по предоставленным им займам; за товары, проданные в кредит и прочим операциям. По этим расчетам открываются соответствующие субсчета к счетам.

1250 «Краткосрочная дебиторская задолженность работников» и 2150 «Долгосрочная дебиторская задолженность» по краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженностям работников" по краткосрочной и долгосрочной дебиторской задолженностям работников. Аналитический учет в разрезе этих субсчетов ведется по работникам хозяйствующего субъекта.

Аудитору следует проверить данные счетов подгрупп 1280 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность», 2180 «Прочая долгосрочная дебиторская задолженность», на которых отражаются арендные обязательства к поступлению; излишне перечисленные суммы в бюджет и внебюджетные организации; суммы претензий, предъявленных к поставщикам, подрядчикам, транспортным организациям и иным юридическим лицам за обнаруженные несоответствия, недостачи товарно-материальных запасов сверх норм естественной убыли, штрафы, пени, неустойки, а также суммы превышения стоимости реализации собственных акций над номинальной стоимостью.

При проверке расчетов по претензиям необходимо обратить внимание на:

• — обоснованность, своевременность и правильность оформления документов. Несоблюдение сроков оформления претензий может быть использовано для сокрытия фактов хищения материальных ценностей, так как при отказе в удовлетворении претензии числящиеся суммы списываются на издержки производства;
• — обоснованность претензий, предъявляемых к проверяемому субъекту. В случае удовлетворения претензий нужно проверить, проводились ли административные расследования с целью установления виновных лиц, и если таковые установлены, возместили ли они причиненный материальный ущерб;
• — правильность составления бухгалтерских проводок по счетам 1280 «Прочая краткосрочная дебиторская задолженность» и 2180 «Прочая долгосрочная дебиторская задолженность» с проверкой данных на соответствующих им субсчетах, в т. ч. по субсчету «Расчеты по претензиям».

Аудитор скрупулезно должен проверить правильность и своевременность оформления материалов по претензиям о недостачах и хищениях, не было ли случаев возврата следственными или судебными органами материалов по недостачам и порче из-за некачественного или несвоевременного оформления соответствующих материалов. Практика работы свидетельствует о том, что неправильное или с нарушением сроков оформление материалов делается иногда сознательно с целью не допустить привлечения виновных к материальной ответственности.

При анализе прочей дебиторской задолженности важно проверить: наличие задолженности работников организации за пользование инвентарем; отпущенные без предварительной оплаты материальные ценности; несданную спецодежду и т. д.

Установив достоверность дебиторской задолженности, отраженной в балансе хозяйствующего субъекта, аудитор с помощью аналитических процедур должен изучить изменение её структуры, дать оценку с точки зрения её реальной стоимости, распределить дебиторскую задолженность по срокам образования.