Особенности составления внешнеэкономического контракта

Внешнеторговый контракт — соглашение между резидентом и нерезидентом, по которому одна сторона обязуется передать другой стороне в обусловленный срок производимые или закупаемые товары для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним использованием.

Главное отличие внешнеторговых контрактов от российских контрактов состоит в возможности широкого использования сторонами правил международного права:

• 1) конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров от 11.04.1980 г. (Венская конвенция);
• 2) международных правил толкования торговых терминов ИНКОТЕРМС 2000 г.

Правила толкования этих международных договоров имеют преимущества перед нормами российского гражданского законодательства.

Для формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности достоверной информации о совершаемых внешнеторговых сделках бухгалтерам организации-продавца и покупателя следует принимать во внимание существующие особенности указанных документов: базисные условия поставок — во внешнеторговом договоре базисные условия поставки регулируют отношения сторон при распределении расходов на продажу; определение момента перехода риска случайной гибели товара от продавца к покупателю, а также установление даты поставки товара. Чаще всего базисные условия поставки в самостоятельный раздел договора не выделяют, так как ссылка на базис поставки традиционно содержится, как минимум, в двух разделах — предмет договора, цена и общая сумма договора. Исключение составляют типовые договоры, имеющие широкое применение в современной международной торговле.

Основным международным документом, содержащим толкование базисных условий поставки товаров является ИНКОТЕРМС — международные правила толкования международных терминов. Хотя ИНКОТЕРМС 2000 имеет рекомендательный характер, то есть применяется только в том случае, если в договоре на него делается соответствующая ссылка. Во многих европейских странах они широко используются в договорной практике.

ИНКОТЕРМС дает толкование терминов, применяемых в международной торговле, для определения прав и обязанностей продавца и покупателя в договоре купли-продажи. В частности, данными терминами определяются момент поставки, распределение расходов и рисков между продавцом и покупателем, таможенная очистка.

ИНКОТЕРМС не рассматривает условия договора, связанные с переходом права собственности на товар от продавца к покупателю, нарушением договорных обязательств и последствия таких нарушений. В действующей редакции ИНКОТЕРМС содержится 13 условий поставки, которые объединены в 4 группы.

В группу Е входит одно базисное условие и означает, что продавец передает товар покупателю на своем предприятии или в другом обусловленном месте, и с этого момента его обязательства по поставке товара считаются выполненными. Продавец не несет ответственности за погрузку товара на транспортное средство, а также за таможенную очистку вывозимого товара. При таких минимальных обязанностях у него практически отсутствуют накладные расходы, их несет покупатель.

В группу F входят поставки на условиях перевозки груза силами покупателя, то есть покупатель за свой счет заключает договор перевозки от названного места. При этом продавец передает товар, прошедший таможенную очистку на территории своей страны в названном месте. Обязательства продавца считаются выполненными с момента передачи товара перевозчику.

В группу С входят поставки на условиях перевозки силами продавца. Продавец должен заключать договор на перевозку и оплатить ее до названного места. Продавец выполняет договор в стране отгрузки, он не принимает на себя риск потери или повреждения товара, а также дополнительные затраты из-за событий, имевших место после отгрузки товара.

В группу D входят такие условия поставки, согласно которым продавец несет ответственность за прибытие товара в порт или согласованное место назначения на границе. Продавец несет все расходы по доставке товара к месту назначения, на него ложатся все риски до момента прибытия товара в назначенное место.

Несмотря на отличия в базисных условиях поставки их объединяют общие правила применения вариантов поставки:

• 1) выполнение обязательств продавца по поставке связано с моментом поставки товара, определенным для каждого варианта;
• 2) распределение расходов между продавцом и покупателем связано с местом поставки товара. Все расходы, возникающие до выполнения продавцом своих обязательств по поставке товара, относятся на его счет, а все последующие расходы возлагаются на покупателя;
• 3) риск потери или повреждения товара переходит от продавца к покупателю с момента выполнения продавцом его обязательств по поставке товара;
• 4) термин «таможенная очистка» означает обязательства, которые принимает на себя продавец или покупатель, связанные с прохождением товара через таможню страны экспортера или импортера, включая оплату таможенных процедур. По общему правилу таможенная очистка организуется стороной в постоянно проживающей стране, то есть обычно экспортер проводит таможенную очистку для экспорта, а импортер — для импорта.

Представим в таблице 1 распределение между продавцом и покупателем основных видов расходов по доставке товаров.

Определим влияние базисных условий поставки на бухгалтерский учет. Базисные условия поставки товара на экспорт определяют состав и сумму расходов на продажу. К ним могут быть отнесены только те расходы, которые должен нести продавец. При этом составляются следующие бухгалтерские записи:

Дт44 — Кт60 — отражены расходы на продажу;

Дт90.2 — Кт44 — списаны расходы, относящиеся к проданным товарам;

Дт45 — Кт44 — списаны расходы, относящиеся к отгруженным товарам.

При частичном списании расходов на продажу экспортер обязан произвести распределение между проданными товарами и их остатками, затратами на упаковку и транспортными расходами. База для распределения устанавливается в учетной политике.

Базисные условия поставки по импортным товарам прямо влияют на величину фактической себестоимости приобретения. При этом составляется следующая бухгалтерская запись: Дт08,10,41 — Кт60.

Таблица 1. Распределение между продавцом и покупателем основных видов расходов по доставке товаров в соответствии с ИНКОТЕРМС 2000.

Важным условием во внешнеэкономическом контракте, влияющим на бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности, является момент перехода права собственности. Урегулирование во внешнеторговом договоре вопроса, связанного с переходом права собственности на товары, имеет важное значение для своевременного отражения экспортной выручки и принятие к учету импортных товаров. Необходимо, чтобы данные условия перехода права собственности были изначально согласованы сторонами и прямо указаны в договоре. Это позволит точно выбрать курс ЦБ для признания экспортной выручки и принятия к учету импортных товаров, а также избежать споров с партнером по поводу распределения расходов на продажу.

Если в договоре нет прямого указания на момент перехода права собственности, то для решения данного вопроса следует руководствоваться правом, которым регулируется сделка. При этом соглашение о применяемом праве должно быть прямо выражено в условиях договора. В случае отсутствия соглашения сторон о надлежащем применении права используется право страны, с которой договор тесно связан. Такой страной по Гражданскому кодексу признается страна продавца. Право собственности на вывозимые товары должно перейти покупателю в момент передачи, которым признается: момент вручения товара покупателю; сдача товара перевозчику. Передача товара и признание экспортной выручки в соответствии с приведенным подходом, будут отражены следующим образом:

Дт62 — Кт90.1 — признана выручка;

Дт90.2 — Кт41 — списана себестоимость товара в момент перехода права собственности.

Если по условию внешнеторгового контракта определен особый порядок перехода права собственности, то в данном случае используется счет 45:

Дт45 — Кт41 — отгружены товары покупателю до момента перехода права собственности;

Дт62 — Кт90.1 — в связи с переходом права собственности к покупателю признана экспортная валютная выручка в учете;

Дт90.2 — Кт45 — одновременно в момент перехода права собственности списана себестоимость товара.

Следующей отличительной особенностью внешнеэкономического контракта является то, что расчеты ведутся в инвалюте. Если расчеты между сторонами по внешнеторговому договору ведутся в иностранной валюте, то реальная стоимость платежа может измениться из-за колебаний курса. Во избежание возможных потерь сторонам рекомендуется обеспечить страхование валютных рисков способом валютной оговорки, которая предусматривает изменение суммы платежа пропорционально изменению курса валюты платежа к курсу валюты долга.

Различают прямые, косвенные и мультивалютные оговорки. Прямая оговорка предполагает ведение расчетов в валюте долга. При этом сумма платежа ставится в зависимость от валюты платежа по отношению к более стабильной валюте. Например, цена договора установлена в долларах США, расчеты между продавцом и покупателем ведутся в долларах США, если в день платежа курс доллара США к Евро изменится по сравнению с курсом, который действовал в день заключения договора, то соответственно изменится цена договора и сумма платежа.

Косвенная оговорка обеспечивает минимизацию валютных рисков за счет осуществления расчетов в более стабильной валюте, отличной от валюты долга. Например, цена договора установлена в долларах США, расчеты между сторонами ведутся в Евро, в случае изменения курса доллара США к Евро на день платежа по сравнению с курсом на день заключения договора, цена договора и сумма платежа должны пропорционально измениться. Мультивалютная оговорка регулирует сумму платежа посредством соотношения курса валюты платежа к среднему показателю валютной корзины. Например, цена договора установлена в долларах США, расчеты между партнерами ведутся в долларах США, на момент подписания договора средний показатель валютной корзины составил 49 долларов США. Если в день платежа он изменится по сравнению с котировкой, которая действовала на дату заключения договора, то цена договора и сумма платежа подлежат пересчету в соответствующей пропорции.

Данные примеры показывают, что валютные риски могут повлиять на договорные цены и на величину обязательств. В этих случаях необходимо скорректировать экспортную выручку или покупную стоимость импортных товаров на сумму образовавшейся разницы на основании ПБУ 9/99, ПБУ 10/99.