Теоретические основы управления затратами на производство продукции

Содержание, принципы и назначение управленческого учета

С начала 90-х годов XX века российская экономика перешла на рыночные принципы развития.

Изменились базовые принципы хозяйствования. От административного регулирования ценообразования перешли к свободному рыночному ценообразованию, от общегосударственной системы планирования деятельности (ассортимента, качества, объема) — к индивидуальному планированию деятельности каждого предприятия, от существовавшей в советской экономике в основном государственной собственности на средства производства — к ряду разнообразных, равноправных форм собственности.

Существенно изменились цели деятельности многих предприятий: в СССР их создание подчинялось целям удовлетворения потребностей государства или населения в определенных продуктах, в рыночных условиях главная цель деятельности любого коммерческого предприятия — получение прибыли, а собственно деятельность — способ ее получения. Модельный ряд, объемы, качество определяются предприятием самостоятельно с учетом рыночных потребностей в его продукции.

Производственную деятельность хлебобулочных предприятий коротко можно описать следующей моделью: приобретение ресурсов на рынке, обработка и подготовка сырья, выпечка, контроль качества и реализация продукции на рынке. При этом предприятие должно покрывать все свои расходы и получать прибыль. Такой принцип хозяйствования — коммерческий расчет — форма хозяйствования, основанная преимущественно на экономических методах управления и направленная на извлечение прибыли.

Прибыль, как известно, основной источник развития предприятия, представляет собой разницу между доходами и расходами. Доходы представляют собой совокупность денежных средств, полученных предприятием от продажи своей продукции на рынке, а расходы — сумму потраченных на производство проданной продукции ресурсов, то есть.

Прибыль = Доходы — Расходы.

Для получения и максимизации прибыли предприятие может пойти двумя путями. Во-первых, увеличивая доходы, маневрируя соотношениями цены и объемов производства. Во-вторых, сокращая расходы, то есть управляя затратами на производство, сбыт и управление.

При любых маневрах по изменению цены, объемов продаж продукции предприятие сталкивается с действием рыночных законов: спроса и предложения, эластичности спроса и конкуренцией, — являющиеся для предприятия факторами внешней среды, неподконтрольны менеджерам. Второй источник повышения прибыльности бизнеса — снижение затрат — наиболее предпочтелен, поскольку способы использования ресурсов, их эффективность, соотношения производительности и затрат, применяемая техника и технология, организационная структура подконтрольны менеджерам.

Таким образом, главный вопрос управления — максимизация прибыли путем управления себестоимостью, представляющей собой выраженные в денежной форме затраты на производство продукции и ее реализацию. В себестоимости как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия: степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы отдельных работников и руководства в целом.

Проблема управления затратами исследованного предприятия ЗАО «Добрый хлеб» стала наиболее актуальна при переходе к рыночной системе хозяйствования (ужесточение конкуренции, внедрение коммерческого расчета и ресурсный дефицит). Управление себестоимостью представляет собой планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения.

В результате проведенного исследования элементов системы управления себестоимостью на ЗАО «Добрый хлеб «установлено, что к ним относятся: прогнозирование, планирование и нормирование затрат, производственный учет и калькулирование (система экономических расчетов величины издержек, затрачиваемых на производство единицы отдельных видов продукции или ее частей, заказа, партии или выпуска за определенный период времени), анализ и контроль за формированием себестоимости. Задачу управления, направленного на сокращение расходов, можно конкретизировать и свести к ряду составляющих:

• — минимизация неэффективных и непроизводственных расходов;
• — оптимизация информационных потоков для повышения оперативности получения данных об отклонениях от технологии производства, приводящих к перерасходу ресурсов и повышению затрат;
• — правильный анализ причин и условий возникновения отклонений, их виновников для точного определения причин и адресата управляющего воздействия;
• — нахождение эффективных путей воздействия на производство для ликвидации неэффективных и непроизводственных расходов.

Для принятия управленческих решений по перечисленным вопросам необходима своевременная и адекватная информация, формируемая на зарубежных предприятиях в системе управленческого учета.

Ряд зарубежных авторов (Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер, К. Друри) /5/, говоря об управленческом учете, имеют в виду, прежде всего затраты. Очевидно, что это неполно раскрывает сущность управленческого учета. Предмет управленческого учета наиболее полно раскрывается через его объекты. Управленческий учет формирует информацию для управления на основе требований менеджеров. Управление является перманентным процессом, представляющим собой кругооборот ряда стадий. Схематически это можно описать так:

• — прогнозирование условий и планирование производственной деятельности, разработка финансовых планов по осуществлению производственной программы;
• — реализация намеченного плана в производстве и оперативный контроль за выполнением плана;
• — составление внутренней отчетности по результатам производственной деятельности и последующий контроль за выполнением плана.

Первой стадии управленческого процесса соответствует процесс бюджетирования; второй — формирование (учет) затрат, внутреннее (трансфертное) ценообразование, третьей — определение хозяйственных результатов, составление внутренней отчетности, анализ достигнутых уровней по показателям. Каждый процесс является отдельным объектом, поэтому мы согласны с мнением М. А. Вахрушиной /3/ и В. Э. Керимова /12/ и к объектам относим такие показатели:

затраты предприятия в целом и его структурных подразделений — центров ответственности;

результаты хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и его структурных подразделений;

внутреннее ценообразование (применение трансфертных цен);

бюджетирование (формирование и контроль исполнения бюджетов);

внутренняя отчетность.

Затраты с экономической и управленческой точки зрения являются основным объектом, потому что именно в управлении ими, как было сказано выше, лежит дополнительная возможность максимизации прибыли.

При учете затрат рассматриваются как хозяйственные операции, непосредственно связанные с производственным процессом, так и не связанные с процессом производства (нерегулярные или нейтральные затраты).

Таким образом, для целей управленческого учета затраты могут быть определены как стоимостная оценка товаров и услуг, израсходованных в процессе производства и сбыта продукции предприятия, признаваемая расходами в момент признания доходов. Важно проследить взаимосвязь понятия «затраты» и «расходы». В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 и 10/99, в момент реализации продукции, работ, услуг предприятие признает доходы и связанные с их получением часть затрат — расходы. Понятие расходов дано в положении по бухгалтерскому учету 10/99: «Расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» .

Часто в экономической литературе как синоним понятию затрат встречается термин «издержки». В действующих Положении по ведению бухгалтерского учета, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций термин «издержки производства или обращения» является эквивалентом термина «расходы». Прослеживается тенденция сокращения использования термина «издержки» в специальной литературе по бухгалтерскому учету.

В настоящем исследовании для определения производственных расходов, не соотнесенных с доходами, будем использовать термин «затраты на производство» .

Менеджер имеет много рычагов воздействия на затраты: это объемы и качество потребляемых ресурсов, уровень техники и новшества в технологиях, организационные мероприятия и др. Себестоимость продукции складывается из понесенных предприятием затрат.

Для эффективной организации управленческого учета на предприятии необходимо решить наиболее актуальный для целей управления вопрос о причинах возникновения тех или иных затрат. Для этого принято научно обоснованное их разделение по определенным классификационным признакам. Классификация — система подчиненных понятий, соподчиняющая, сопоставляющая, анализирующая показатели одного порядка в целях организации их более оптимального использования субъектом в процессе решения стоящих перед субъектом задач. Кроме того, классификация затрат необходима для изучения их поведения и определения влияющих и зависимых факторов, то есть для целей анализа, определения соотношения между отдельными видами затрат, их влияния на динамику себестоимости, рентабельности производства, а также для правильной организации учета.

Для системы управленческого учета промышленного предприятия наиболее актуальными являются классификация затрат по признакам, способным помочь руководству в принятии быстрого и правильного, эффективного и рационального решении. Это происходит благодаря тому, что менеджер, принимая решение, точно знает, какие траты могут повлечь за собой те или иные выгоды. Другими словами, суть процесса классификации затрат заключается в выделении той их части, которую может проконтролировать менеджер в конкретных производственных экономических условиях.

На практике может быть принято несколько классификационных признаков в зависимости от решаемой управленческой задачи (для разграничения по периодам, по способу отнесения на себестоимость, по возможности влияния со стороны менеджеров и др.).

Наиболее важным для целей управления и анализа затратами является выявление их зависимости от изменения объемов производства продукции. Различают затраты постоянные (не зависящие от объемов производства) и переменные (меняющиеся в зависимости от изменения объемов). К постоянным затратам, например, можно отнести арендные и страховые платежи, амортизационные отчисления. Особое внимание при анализе необходимо уделять интервально-постоянным затратам, которые остаются постоянными в определенном диапазоне объемов производства (области релевантности). При достижении пограничного значения происходит скачкообразное изменение в большую или меньшую сторону, после чего они снова остаются неизменными в новом диапазоне. К таким затратам могут быть отнесены амортизационные отчисления при введении в строй дополнительного оборудования, заработная плата при увеличении штата сотрудников. При недогруженности производственных мощностей на предприятии возникают непродуктивные постоянные расходы — часть постоянных затрат, приходящаяся на недогруженные мощности.

Изменение переменных затрат при росте объемов производства может быть линейным (прямо пропорциональным), прогрессивным (более быстрым, чем прямо пропорциональный), регрессивным (менее быстрым, чем прямо пропорциональный). Суммарные (совокупные) затраты складываются из постоянных и переменных. Важным является изучение величины изменения совокупных издержек при изменении объемов производства на одну единицу продукции {предельных издержек).

Для анализа обычно допускается, что постоянные и переменные издержки могут быть точно установлены. В реальности это сделать чрезвычайно трудно. По этому поводу очень красноречиво высказался Ч. Т. Хорнгрен: «Похоже, многие менеджеры полагают, что, в конце концов, все издержки являются переменным. Однако во многих краткосрочных ситуациях предполагается, что все издержки постоянные. Если бухгалтеры и управленцы смогут определить релевантный период, то выявление различий между переменными и постоянными издержками принесет немалую пользу.

Рассмотрим сущность, назначение и принципы управленческого учета на современном промышленном предприятии.

Анализ определений, данных отечественными и зарубежными экономистами, позволяет нам сделать вывод, что большинство из них характеризует эту систему с практической стороны как подсистему информационной системы предприятия, имеющую в своей основе бухгалтерский учет. Можно отметить некоторые, присущие только практическому управленческому учету, черты, выделить его отличительные особенности. Так, во-первых, управленческий учет используется для внутреннего управления предприятием, во-вторых, действует только в его пределах, в-третьих, результатами управленческого учета пользуется внутренний менеджмент организации, в-четвертых, является независимым звеном управления предприятием (или частью информационной системы предприятия), связывающим бухгалтерский учет, управление, планирование, анализ.

Управленческий учет представляет собой деятельность, состоящую из ряда постоянно протекающих процессов, таких как:

информационный (сбор, идентификация, измерение, систематизация, анализ, разложение, интерпретация, передача и защита информации, накопление данных по себестоимости с группировкой по изделиям либо центрам ответственности, другими словами — информационное обеспечение управленческого процесса);

управленческий (классификация затрат, составление смет и внутренней отчетности, выбор оптимальных путей контроля и достижение целей развития);

аналитический (подготовка информации руководству для выбора оптимального пути развития, нормирование);

прогнозный (сметное планирование);

контрольный (контроль за выполнением смет и планов).

Таким образом, на основе современных научных определений и практического опыта в нашей работе мы рассматриваем управленческий учет как внутрихозяйственную часть учетно-информационной системы сбора, обобщения, обработки и анализа учетной информации, направленной на формирование обоснованных управленческих решений и контроль за их исполнением. На практике, как правило, система функционирует как обособленное структурное подразделение предприятия.

Изучение специальной литературы и опыта практикующих специалистов позволило нам выделить два подхода к управленческому учету: в узком и широком смыслах. Первый подход предполагает отношение к управленческому учету как производственному учету. Такой подход демонстрирует, в частности, Ч. Т. Хорнгрен. Второй подход к управленческому учету предполагает построение на предприятии сложной многоуровневой структурированной системы, в которой производственному учету отводится лишь функция ядра, начала, из которого вытекает целый спектр различных направлений деятельности (анализ, контроль, планирование, бюджетирование, и др.). Другими словами, управленческий учет является основным звеном управления организацией, функционирует параллельно с системой финансового учета. Этот подход, на наш взгляд, наиболее приемлем.

Однако необходимо учитывать, что управленческий учет — это и область теоретических исследований, область знаний, находящаяся на стыке целого ряда наук, таких как: учет, анализ, математическое моделирование, менеджмент, маркетинг, планирование, прогнозирование, контроль и др. Все вышеперечисленные методы применяются не отдельно, разрозненно, а интегрируются в единую систему, применяемую в управлении предприятием. Следует отметить, что ведение управленческого учета сегодня без использования современных программно-аппаратных вычислительных комплексов с распределенной системой обработки информации невозможно.

Управление производственной деятельностью — сложный и комплексный процесс, и система управленческого учета, отвечающая всем требованиям управления, также сложна, состоит из множества процедур, а состав элементов системы управленческого учета может меняться в зависимости от целей управления.