Лица, содействующие уплате налогов

В ряду налогообязанных лиц особое место занимают лица, которые в соответствии с налогово-правовым регулированием призваны оказывать налогоплательщикам определенное содействие в уплате налогов. Привлечение к уплате налогов помимо налогоплательщиков и других лиц вызвано стремлением государства упростить процесс налогообложения, снизить издержки налогового администрирования, сократить количество нарушений законодательства о налогах и сборах. Во всяком случае, именно подобные причины, на наш взгляд, привели к появлению в составе субъектов налоговых правоотношений налоговых агентов, сборщиков налогов, а также банков.

Объединяющим признаком лиц, содействующих уплате налогов, является достижение единой с налогоплательщиком цели — исполнения налоговой обязанности и поступление в полном объеме сумм налоговых платежей в бюджет. Разнообразие способов достижения этой цели обусловлено тем, что необходимость привлечения иных, помимо налогоплательщиков лиц, возникает на различных стадиях исполнения налоговой обязанности. В некоторых случаях налогоплательщик заменяется другим субъектом, и, тем самым, как бы исключается из механизма налогообложения. В других случаях третье лицо включается в процесс уплаты налога уже после того, как налогоплательщик выполнил все действия, которые от него требуются в соответствии с налогово-правовым регулированием^[1]. Примером первого может служить использование в механизме налогообложения налоговых агентов, а примером второго — сборщиков налогов и банков.

Действующее законодательство определяет налоговых агентов через функции, которые они выполняют в налогово-правовых отношениях. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Отдельными специалистами отмечается, что это определение не в полной мере отражает специфику налоговых агентов, поскольку не позволяет отграничить их от налогоплательщиков. В частности, обязанности по исчислению налогов, как известно, возлагаются также и на налогоплательщиков, а перечисление налоговым агентом сумм налогов, по сути, аналогично уплате налогов. Кроме того, в определении налогового агента не нашли должного отражения другие обязанности этих субъектов^[2].

Полагаем, что приведенное выше определение все же отражает те специфические черты налогового агента, которые ему наиболее присущи, а именно — выполнение функций по исчислению, удержанию и перечислению налогов. При этом в любом случае уплата и перечисления налогов не совпадают. Вместе с тем следует признать, что в нем совершенно упущена из виду экономическая сущность рассматриваемых субъектов. Представляется, что для признания организации или физического лица налоговым агентом недостаточно указать на то, что это лицо исчисляет, удерживает и перечисляет налоги, поскольку необходимо также указание на наличие определенной экономической (хозяйственной) связи его с налогоплательщиком. Именно эта связь и позволяет привлекать налогового агента к исполнению отдельных налоговых обязанностей за налогоплательщика. В данном случае речь идет о том, что налоговый агент должен являться по отношению к налогоплательщику так называемым источником выплаты дохода. Подобным термином принято именовать физических лиц и организации, от которых налогоплательщик получает доход, т. е. лиц непосредственно причастных к возникновению у него объекта налогообложения. Однако нельзя не согласиться с тем, что далеко не всякий источник выплаты доходов налогоплательщику является налоговым агентом, а лишь тот, который прямо определен в законе^[3].

В соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению предусмотрены порядком уплаты таких налогов, как НДС, ИДФЛ и налог на прибыль организаций. Взимание других налогов, а также сборов в настоящее время осуществляется без использования налоговых агентов в механизме налогообложения.

В зависимости от вида дохода состав налоговых агентов может различаться, а их непосредственные обязанности могут иметь свои особенности. Так, например, порядок взимания налога на прибыль организаций согласно ст. 286 НК РФ предусматривает возложение соответствующих обязанностей на налогового агента в случаях, когда налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников Российской Федерации, нс связанные с постоянным представительством в Российской Федерации. При этом обязанность, но исчислению сумм налога, подлежащих удержанию с доходов налогоплательщика и перечислению в бюджет, в первую очередь возникает у российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Кроме того, обязанность налогового агента также возникает в случаях, когда доход выплачивается в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. В соответствии со ст. 287 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, как налоговые агенты, выплачивающие доход иностранной организации, обязаны удерживать с него сумму налога, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов. Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Помимо отечественного налогово-правового регулирования институт налоговых агентов известен также налоговому праву Канады, США, Японии и ряда других стран. К примеру, в Китае налоговые агенты признаются ответственными за удержание и перечисление подоходного налога с физических лиц, получающих доход от заработной платы^[4].

С учетом изложенного налоговые агенты могут быть определены, как лица, выплачивающие доходы налогоплательщикам (источники выплаты доходов), на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Налоговых агентов следует отличать от иных лиц, содействующих уплате налогов, к числу которых также относятся сборщики налогов. Последние содействуют уплате налогов посредством приема в свою кассу соответствующих денежных сумм от налогоплательщиков с последующим их перечислением в бюджет. Определенное сходство обязанностей рассматриваемых субъектов приводит к тому, что на теоретическом уровне налоговые агенты и сборщики налогов в ряде случаев отождествляются^[5]. Тем не менее, полагаем, что имеющиеся правовые признаки вполне позволяют их различать.

ИЗ ИСТОРИИ

Своего рода историческим прообразом сборщиков налогов являлись откупщики, в роли которых в древности обычно выступали отдельные представители власти или состоятельные лица, которые из собственных средств вносили в государственную казну определенную денежную сумму. Результатом этого являлось обретение ими санкционированного государством права собирать налоги на определенной территории в свою пользу. В современной действительности соответствующая юридическая конструкция несколько изменилась, тем не менее в роли сборщиков налогов по-прежнему, по крайней мере, в отдельных странах, наряду с субъектами публичного права могут выступать и частные лица.

Если иметь в виду Российскую Федерацию, то до недавнего времени в качестве сборщиков налогов в соответствии с ныне утратившей силу ст. 25 НК РФ определялись государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и организации, в обязанности которых входит прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджет.

Обращает на себя внимание то, что налогоплательщики по общему правилу самостоятельно исполняют обязанности по исчислению сумм налогов и передаче соответствующих денежных средств сборщикам налогов. В связи с этим обязанность последних сводится лишь к принятию этих средств и перечислению в бюджет, в отличие от налоговых агентов, которые, как мы уже знаем, обязаны исчислять, удерживать и перечислять такие средства. К сожалению, действующее законодательство о налогах и сборах нс содержит положений, прямо предусматривающих привлечение организаций или физических лиц к исполнению обязанностей сборщиков налогов. Что касается зарубежного опыта, то, например, в Болгарии на местном уровне сбор налогов, такс и других государственных взиманий осуществляется помимо чиновников налогового ведомства также должностными лицами общинных администраций и другими должностными лицами, не являющимися служащими налоговой администрации. В США Служба внутренних доходов предполагает использовать услуги частных компаний, занимающихся розыском лиц — неплательщиков по кредитным картам для целей взыскания задолженностей по налогам. В Китае законодательство предоставляет налоговым органам право поручать отдельным лицам на основании доверенности взимание мелких налогов, а также осуществление иных действий, связанных с налогообложением.

С учетом изложенного сборщики налогов могут быть определены, как субъекты публичного или частного права на которых в соответствии с законодательством возлагаются обязанности по принятию от налогоплательщиков денежных средств в уплату налогов и перечислению их в бюджет.

В свою очередь следует проводить различие между содействием в уплате налогов, которое оказывают сборщики налогов и банки. В интересующем нас значении функции банков ограничиваются исключительно перечислением налоговых платежей. Необходимость их участия в налоговых отношениях обусловлена тем обстоятельством, что с конца XIX в. в результате развития платежной системы уплата налогов стала осуществляться преимущественно в безналичной форме^[6]. В самом общем виде можно сказать, что банки фактически являются проводниками налоговых платежей, ответственными за их поступление в бюджет. Полагаем, что это обстоятельство и позволяет рассматривать их в ряду налогообязанных лиц. То, что банки относятся к таким лицам, отмечают и некоторые другие авторы^[7]. В соответствии с действующим налогово-правовым регулированием, банки — кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ). Согласно ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств (электронных денежных средств) налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

• [1] Евтушенко В. Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / пол ред. И. И. Кучерова. М., 2006. С. 42.
• [2] Штерн С. Налоговые агенты: проблемы статуса и практики. М., 2004. С. 9−10.
• [3] Морозов А. С. Правовой статус налогового агента // Законодательство. 2000. № 7. С. 44.
• [4] Шепенко Р. А. Правовое регулирование налогообложения в Китайской Народной Республике. М., 2001. С. 114−116.
• [5] Налоги и налоговое право: учеб, пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 400−402.
• [6] Бекаревич А. Учет и взыскание налоговых платежей. М., 1930. С. 18−20.
• [7] См., например: Пахалина Т. А. Финансово-правовые элементы правоотношений, складывающихся в процессе реструктуризации обязательств кредитной организации // Финансовое право. 2003. № 1.