Организация управленческого учета косвенных затрат

При калькулировании фактической себестоимости продукции особое место занимает вопрос отнесения на себестоимость тех или иных косвенных затрат. Известно, что всякое косвенное распределение затрат приводит к неточности в определении себестоимости, поэтому при организации учета необходимо так организовать их распределение и аналитику, чтобы минимизировать удельный вес данных затрат. Кроме того, при грамотном подходе к решению этого вопроса организация может извлечь значительную выгоду с точки зрения, как налогообложения, так и оперативного учета. И наоборот, пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения косвенных затрат нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике организации, а это, в свою очередь, влечет за собой ухудшение финансовых результатов ее деятельности.

Известно, что прямые затраты (основные материалы, заработная плата производственных рабочих, ЕСН) на основе первичных документов простым и относительно точным расчетом можно отнести на затраты определенного вида продукции (работ, услуг).

Косвенные затраты (содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, освещение, отопление, работа машин и оборудования, аренда помещений, водоснабжение, текущий ремонт и т. д.) невозможно непосредственно отнести на единственный результирующий объект затрат. Их включают в затраты отдельных видов продукции (работ, услуг) после определения общей суммы по окончании отчетного периода (например, месяца) путем распределения пропорционально условиям, предусмотренным учетной политикой организации.

Для учета косвенных затрат используется система счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы по продаже», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов», 99 «Прибыли и убытки» .

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:

• — по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
• — амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
• — расходы по страхованию указанного имущества;
• — расходы на отопление, освещение и содержание помещений;
• — арендная плата за помещения, машины, оборудование и др.;
• — оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;
• — другие аналогичные по назначению расходы. [3]

Общепроизводственные расходы отражаются на счете 25 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Таким образом, типовые бухгалтерские операции представлены в таблице 2.1.

Таблиц 2.1 Бухгалтерские операции по учету общепроизводственных затрат.

Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» ежемесячно.

В конце каждого месяца счет 25 «Общепроизводственные расходы» закрывают и сумму затрат итогом списывают проводкой Дт 20 Кт 25.

Аналитический учет общепроизводственных расходов осуществляется по подразделениям предприятия, а в их разрезе — по установленной номенклатуре расходов. Обычно на предприятиях предварительно составляют смету общепроизводственных расходов, с тем чтобы руководители производства знали размер допустимых затрат, могли аргументировано принимать решения. С целью получения информации, пригодной для принятия решений, указанную смету обычно корректируют с учетом фактически достигнутого объема производства и сопоставляют с фактическими расходами. [7; с. 447].

Процесс распределения общепроизводственных затрат состоит из трех элементов:

• 1) выбор объекта, на который относятся затраты, т. е. носителя затрат (например, продукция, услуга, договор, цех);
• 2) выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты;
• 3) выбирается база распределения, которая соотносит затраты с учетным объектом.

Для распределения общепроизводственных расходов по видам продукции в разных отраслях применяют разные способы:

• — пропорционально количеству часов работы оборудования;
• — пропорционально затратам на обработку изделий (без стоимости материалов, доплат);
• — пропорционально массе или объему выработанной продукции;
• — пропорционально заработной плате производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам). [8; с. 59]

Распределение общепроизводственных расходов пропорционально заработной плате применяется достаточно часто. Однако применение этого метода не всегда является достаточно обоснованным. Различные виды вырабатываемой предприятием продукции могут иметь разную трудоемкость и степень механизации производства. Большая часть общепроизводственных расходов при распределении их по заработной плате будет отнесена на более трудоемкую продукцию с более низким уровнем механизации производства, хотя, возможно, это не самый справедливый способ распределения в таком случае.

Сумма общепроизводственных расходов, отнесенная на определенный вид продукции, подлежит распределению между выпущенной готовой продукцией и остатком незавершенного производства.

Наибольшую сложность в составлении расчета представляет определение заработной платы производственных рабочих в незавершенном производстве и в товарном выпуске. Для этого рекомендуется определять количество готовых изделий в незавершенном производстве и суммировать их с количеством выпущенных готовых изделий. После этого определяют сумму заработной платы на одно условное готовое изделие и распределяют фактическую сумму заработной платы и общепроизводственных расходов между готовыми изделиями и незавершенным производством. На предприятиях некоторых отраслей остатки незавершенного производства невелики и относительно стабильны. Поэтому, чтобы не усложнять расчетов, общепроизводственные расходы полностью относят на готовую продукцию, или относят в размере планового процента.

Общехозяйственные расходы связаны с общим обслуживанием и организацией производства и управлением организацией в целом. Они учитываются на одноименном счете 26.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:

• — административно-управленческие расходы;
• — содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
• — амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
• — арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
• — расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг;
• — другие аналогичные по назначению управленческие расходы. [3]

Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др. Таким образом, типовые бухгалтерские операции представлены в таблице 2.2.

Таблиц 2.2 Бухгалтерские операции по учету общехозяйственных затрат.

В соответствии с нормативными документами при разработке учетной политики организации могут выбрать один из двух вариантов списания общехозяйственных расходов:

• 1) на счета по учету производственных затрат — Дт 20 Кт 26;
• 2) на счета по учету реализации — Дт 90 Кт 26.

В конечно итоге эти расходы полностью войдут в состав издержек производства организации. Однако порядок списания общехозяйственных расходов прямо на финансовый результат будет приемлемым при условии, что вся продукция, к которой относятся эти расходы, реализована. В противном случае издержки могут значительно снизить прибыль от реализации в отчетном месяце.

Аналитический учет общехозяйственных расходов строится по группам этих расходов, а внутри групп — по статьям, что позволяет предприятию контролировать исполнение сметы общехозяйственных расходов.

Общехозяйственные расходы в части расходов по управлению подвергаются нормированию и лимитированию со стороны государства для целей налогообложения. Законодательно установлены нормы и нормативы для таких расходов как затраты на командировки, представительские расходы, расходы на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей и т. д.

При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения. Однако такие затраты, как время труда и заработная плата основных производственных рабочих, время работы станков, не имеют тесной зависимости с размером общехозяйственных расходов. В силу своей сущности они напрямую не связаны с объемом производства, поэтому распределение носит весьма условный характер.

Таким образом, для учета косвенных затрат в бухгалтерском учете используется система счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы по продаже». В течение месяца косвенные расходы накапливаются на указанных счетах, а в конце месяца в соответствии с установленной базой распределения списываются на счета производственных затрат или реализации. Важнейшим принципом выбора способа распределения косвенных затрат является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции.