Методологические основы учета строительства и ремонта основных средств

Организация бухгалтерского учета при строительстве основных средств

Большую часть основных средств организация приобретает за деньги у поставщиков на основании договоров купли-продажи или договоров поставки.

Согласно ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороны (покупателя), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.

Договор поставки предполагает, что поставщик-продавец обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности.

Некоторые организации строят (создают) объекты основных средств, и если для строительства (создания) приглашается сторонняя специализированная организация, то с ней заключается договор подряда. Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Источником для приобретения, сооружения, изготовления объектов основных средств являются капитальные вложения. Капитальные вложенияэто совокупность затрат на осуществление долгосрочных инвестиций организации, связанных с приобретением, сооружением, реконструкцией и модернизаций основных средств.

Вся информация о поступлении основных средств в организацию сначала отражается на счете 08, к которому могут быть открыты следующие субсчета:

• 08−1 «Приобретение земельных участков» ;
• 08−2 «Приобретение объектов природопользования»; 08−3 «Строительство объектов основных средств»; 08−4 «Приобретение объектов основных средств»; 08−5 «Приобретение нематериальных активов»; 08−6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»; 08−7 «Приобретение взрослых животных» ;
• 08−8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» .

Счет 08 — активный, сальдо дебетовое, показывает величину вложений в незавершенное строительство, незаконченные операции по приобретению основных средств и других внеоборотных активов.

По дебету счета 08 отражают сумму фактических затрат на приобретение основных средств, строительство (создание), включаемых в первоначальную стоимость.

Сформированную первоначальную стоимость объектов основных средств, оформленных в установленном порядке, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01.

При этом делается запись:

Д-т 01 К-т 08−3 (08−4) — отражена постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости.

Следует обратить внимание на тот факт, что объект основных средств принимается к бухгалтерскому учету в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, независимо от фактического ввода в эксплуатацию (основание — Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03−06−01−02/35, от 18.04.2007 N 03−05−06−01/33).

Если организация достаточно длительное время учитывает объект на счете 08 (например, необходимы дополнительные капитальные вложения), то это необходимо обосновать (основание — Письмо Минфина России от 04.09.2007 N 03−05−06−01/98).

Чтобы подтвердить поступление основного средства, организация должна иметь следующие документы:

акты о приеме-передаче объектов основных средств (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-16);

инвентарные карточки учета объектов основных средств (формы N N ОС-6, ОС-ба, ОС-66);

счета и счета-фактуры, выставленные поставщиками основных средств;

счета и счета-фактуры, выставленные подрядными, транспортными и иными организациями в качестве подтверждения расходов по приобретению (созданию, строительству) основного средства;

платежно-расчетные документы и др.

Аналитический учет по счету 01 ведется в отдельности по каждому инвентарному объекту основных средств.

Аналитический учет по счету 08 ведется по затратам, связанным с приобретением или строительством объектов основных средств (отдельно по каждому объекту).

— Основные средства могут быть созданы, построены следующими способами:

подрядным (строительные работы выполняет специализированная организация);

* хозяйственным (строительные работы выполняют рабочие организации).

Рассмотрим записи в учете по созданию, строительству объектов основных средств каждым из указанных способов.

При подрядном способе ведения строительно-монтажных работ (СМР) делают следующие записи в учете:

Д-т 08−3 К-т 60 — отражена стоимость услуг подрядной организации на сумму без НДС;

Д-т 19−1 К-т 60 — отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядчика.

Если организация самостоятельно приобретает оборудование для монтажа на строящемся объекте, строительные материалы, то их передачу подрядчику отражают записями:

Д-т 08−3 К-т 07 — отражена передача оборудования для монтажа на строящемся объекте;

Д-т 08−3 К-т 10−2 (10−8) — отражена передача строительных материалов, комплектующих, приобретенных для создания, строительства объекта.

Согласно абз. 1 п. 6 ст. 171 и абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ «входной» НДС по услугам подрядной организации, приобретенным строительным материалам, оборудованию к установке подлежит налоговому вычету:

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — предъявлена к вычету сумма «входного» НДС.

Налоговый вычет может быть произведен при одновременном выполнении следующих условий:

• -имеется счет-фактура, выставленный подрядчиком;
• -имеется акт приема-сдачи выполненных работ, на основании которого произведенные подрядчиком работы принимаются к учету;

приобретенные строительные и другие материалы, оборудование к установке приняты к учету;

создание, строительство объекта основных средств осуществляются в целях деятельности, облагаемой НДС.

Если организация создает, строит объект основных средств для деятельности, не облагаемой НДС, то сумма налога вычету не подлежит и включается в первоначальную стоимость объекта.

При постановке созданного, построенного объекта на учет делается запись:

Д-т 01 К-т 08−3 — отражены постановка на учет созданного, построенного объекта основных средств по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию.

В налоговом учете первоначальная стоимость основных средств, созданных, построенных подрядным способом, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При создании, строительстве объектов хозяйственным способом в учете делают следующие записи:

Д-т 10−2 (10−8) К-т 60 — отражена покупная стоимость строительных и других материалов на сумму без НДС;

Д-т 19−3 К-т 60 — отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Д-т 60 К-т 51 — отражено перечисление денежных средств поставщику за материалы;

Д-т 08−3 К-т 10−2 (10−8) — отражено списание материалов на создание, строительство объекта;

Д-т 08−3 К-т 70, 69 — отражено начисление заработной платы и ЕСН на заработную плату рабочих, занятых созданием, строительством объекта;

Д-т 08−3 К-т 02 — отражено начисление амортизации по основным средствам, использованным при создании, строительстве объекта хозяйственным способом;

Д-т 08−3 К-т 60 — акцептован счет за услуги сторонних организаций на сумму без НДС;

Д-т 19−1 К-т 60 — отражена сумма «входного» НДС согласно счетам-фактурам сторонних организаций;

Д-т 60 К-т 51 — отражено перечисление денежных средств сторонним организациям за услуги.

Не следует забывать, что построенные здания подлежат обязательной государственной регистрации:

Д-т 08−3 К-т 76 — отражено начисление государственной пошлины за регистрацию прав собственности на построенный объект.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ СМР, выполненные хозяйственным способом, являются объектом обложения НДС. На основании п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база определяется как сумма фактических расходов на выполнение СМР. В ходе строительства организация может привлекать подрядчиков для выполнения отдельных видов работ. В этом случае в налоговую базу по НДС не следует включать расходы по оплате услуг подрядных организаций.

Моментом определения налоговой базы по НДС является последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Таким образом, в конце каждого квартала нужно начислять НДС на стоимость СМР для собственного потребления по ставке 18%:

Д-т 19−1 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» — отражено начисление НДС на стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления.

Одновременно необходимо составить счет-фактуру (на последнее число отчетного периода) и зарегистрировать его в книге продаж.

В соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ сумма НДС, исчисленная при выполнении СМР для собственного потребления, подлежит вычету в момент определения налоговой базы. Но это возможно в случаях:

• -если построенный объект основных средств предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;
• -если его стоимость подлежит включению в расходы (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, вычет производится одновременно с начислением НДС на стоимость СМР, то есть ежеквартально.

Счет-фактуру, отраженный ранее в книге продаж, следует зарегистрировать в книге покупок.

В бухгалтерском учете вычет НДС, начисленного со стоимости СМР для собственного потребления, отражают записью:

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19−1 — отражен зачет из бюджета НДС, начисленного и уплаченного со стоимости СМР для собственного потребления.

Вместе с тем налоговому вычету подлежат и суммы НДС, предъявленные поставщиками строительных материалов, подрядными организациями, услуги которых были потреблены при строительстве объекта основных средств (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Организация может строить объект основных средств и для использования в деятельности, не облагаемой НДС. Если строительство ведется хозяйственным способом, то сумму «входного» НДС можно зачесть из бюджета, поскольку выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС.

Если организация использует построенный объект для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (например, использует в деятельности, не облагаемой НДС), а НДС (начисленный на стоимость СМР для собственного потребления, предъявленный поставщиками и подрядчиками) уже принят к вычету, то следует руководствоваться требованиями абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Так. согласно этой норме налогоплательщик обязан восстанавливать НДС, зачтенный ранее из бюджета, в течение 10 лет. В конце каждого календарного года следует отражать в налоговой декларации (за последний налоговый период) сумму восстановленного налога из расчета 1/10 суммы НДС, принятого к вычету, в соответствующей доле. Эта доля определяется исходя из доли стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за календарный год. Для целей налогового учета сумма восстановленного НДС учитывается в составе прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).