Нормативно-правовое регулирование учета денежных средств и их отражения в отчетности организации

денежный счет учет оборотный Учет в Российской Федерации регламентируется правовыми и нормативными документами. Государство в лице Правительства, Министерства финансов, Центрального Банка, Государственного комитета по статистике России при помощи законов, постановлений и инструкций устанавливает правила учета. Основным разработчиком документов по бухгалтерскому учету является Министерство финансов РФ.

В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей таблица 1.

Таблица 1 — Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ.

Законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства, прямо или косвенно регламентируют организацию и ведение бухгалтерского учета денежных средств в организации обязательны к применению.

Стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности, методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств носят рекомендательный характер.

Указания, инструкции, положения приказы и иные подобные документы по постановке, ведению бухгалтерского учета, создаются непосредственно в организации и являющиеся внутрифирменными документами.

Нормативным регулированием ведения денежных расчетов занимается Центральный банк РФ, применяя разработанный им следующие нормативные документы:

Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации" (утв. Банком России 12.10.2011 N 373-П) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 24.11.2011 N 22 394).

Краткая характеристика основных нормативных актов и документов регулирования бухгалтерского учета денежных средств в РФ приведена в таблице 2.

Таблица 2 — Краткая характеристика других основных нормативных актов и документов регулирования бухгалтерского учета денежных средств в РФ.

Системы нормативного регулирования бухгалтерского учета разработаны в разное время, в силу чего некоторые из них вступают в противоречие друг другу. В этой связи, при использовании данных нормативных актов в практической деятельности хозяйствующие субъекты должны руководствоваться следующими правилами:

• 1. В случае наличия противоречий между нормативными актами иерархического уровня приоритет имеет нормативный документ более высокого уровня независимо от даты его утверждения (вступления в силу).
• 2. В случае наличия противоречий между нормативными актами иерархического уровня приоритет имеет нормативный документ с более поздней датой его утверждения (вступления в силу).

Таким образом, обзор нормативной базы позволяет сделать вывод о том, что она обширна, довольно сложна и в условиях рыночной экономики динамична [15, c.39].

От бухгалтеров на участке учета денежных средств требуется не только внимательность, скрупулезность и хорошая память, но и ее знание. На практике правильную постановку бухгалтерского учета денежных средств обеспечивает строгое соблюдение законодательства.

Отчет о движении денежных средств (далее — ОДДС) является одной из обязательных форм финансовой отчетности организации. Он дает возможность пользователю оценить способность активов компании генерировать денежные средства при осуществлении хозяйственных операций, что является одним из важнейших критериев при анализе успешности и стабильности ее работы. Цель формирования ОДДС — дать пользователям информацию об источниках притока денежных средств и направлениях их расходования, остатках средств на счете, то есть о фактически произошедших событиях, причем данные за период только суммируются на конкретную отчетную дату и какая-либо корректировка не предполагается. Традиционными пользователями этого отчета являются банки, у которых происходит кредитование фирмы, а также кредиторы, которые продают фирме активы (работы, услуги) с последующей оплатой.

Формат ОДДС, который организации должны составлять с 2011 года утвержден приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н. По сравнению с форматом отчета, применявшимся до 2011 года изменения, на первый взгляд, произошли незначительные. Каждая группа строк, посвященных отдельному виду деятельности, заканчивалась в прежней форме показателем «Чистые денежные средства» по текущей (инвестиционной, финансовой) деятельности. Показатель рассчитывался как разность между поступлением и оттоком. В новой предложенной форме изменено название итоговой строки, она называется «Результат движения денежных средств» по соответствующему виду деятельности. Помимо этого в конце отчета показывается общий «Результат движения денежных средств за отчетный период» путем сложения всех потоков. Затем указывается «Остаток денежных средств на начало отчетного периода», в прежней форме с этой строки начинался отчет. Затем путем сложения результата движения денег за период и остатка на начало периода получают значение строки «Остаток денежных средств на конец отчетного периода». Остальные изменения касаются детальных расшифровок составляющих денежного потока по каждому из видов деятельности [12, c.76].

Приказом от 02.02.2011 № 11н Минфин России утвердил новое ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» (далее по тексту — ПБУ 23). Приказ зарегистрирован в Минюсте России 29.03.2011 № 20 336.

ПБУ 23 вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год. Поэтому при заполнении новой формы ОДДС коммерческим организациям (кроме кредитных организаций) следует руководствоваться новым стандартом (п. 1 ПБУ 23). Конечно, это относится к случаям, когда составление, представление или публикация ОДДС обязательны в силу требований законодательства. Если же организация решила добровольно представлять пользователям ОДДС, то она должна также применять ПБУ 23.

Данное ПБУ не применяется при составлении внутренней отчетности, отчетности для госстатнаблюдения или для специальных целей (например, представляемой кредитной организации по ее требованию).

ОДДС представляется в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях иубытках (п. 5 ПБУ 23).

В пункте 4 ПБУ 23 установлено, что к данному отчету применяются общие требования к формам отчетности. Напомним, что такие требования установлены, в частности, пунктами 5−17 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

С появлением ПБУ 23/2011 устранены неясности по заполнению отчета о движении денежных средств, существовавшие в предыдущих требованиях законодательства (в частности, об отражении движения эквивалентов денежных средств, операций по продаже валюты и др.); ликвидировано несоответствие между формами бухгалтерской отчетности (ранее валютные операции должны были пересчитываться в отчете о движении денежных средств по курсу на дату отчетности (31 декабря)), по новым требованиям такие операции отражаются по курсу на дату операции. Следовательно, приведены в соответствие формы отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Требования к заполнению отчета о движении денежных средств максимально приближены к требованиям МСФО.

Важным моментом является содержащееся в ПБУ 23/2011 разъяснение терминологии, применяемой для целей подготовки отчета о движении денежных средств, а конкретно — что именно следует понимать под денежными средствами и их эквивалентами и денежными потоками, отражаемыми в отчете.

Фактически в ПБУ 23/2011 заложена следующая методика оформления отчета:

денежные средства и их эквиваленты должны идентифицироваться в бухгалтерском балансе и в отчете о движении денежных средств аналогичным образом (этот вопрос также должен быть раскрыт на уровне учетной политики организации, а также в пояснительных примечаниях к бухгалтерской отчетности);

в отчете о движении денежных средств не отражаются потоки между элементами денежных средств (и денежных эквивалентов), поскольку их структура представляет собой результат управления денежными средствами компании;

изменение элементов денежных средств за отчетный период определяется в отчете о движении денежных средств арифметически как сумма изменения чистых денежных потоков по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности;

полученный в отчете о движении денежных средств результат изменения денежных средств за период должен быть аналогичен изменению в остатках по денежным средствам и их эквивалентам, отраженным в балансе.

Для целей составления отчета не являются денежными потоками организации и поэтому не отражаются следующие обороты:

платежи, связанные с инвестированием в денежные эквиваленты;

поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением процентов);

валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции);

обмен одних денежных эквивалентов на другие денежные эквиваленты (за исключением потерь или выгод от операции);

иные аналогичные платежи организации и поступления в организацию, изменяющие состав денежных средств или денежных эквивалентов, но не изменяющие их общую сумму, в том числе получение наличных со счета в банке, перечисление денежных средств с одного счета организации на другой счет этой же организации [22, c.75].

Не отражаются в отчете о движении денежных средств также неденежные операции, например приобретение активов путем непосредственного принятия соответствующих обязательств, конвертация долговых обязательств в акции, бартерные операции и др.

По отдельным операциям ПБУ 23/2011 содержит более консервативный подход по отношению к МСФО. В частности, сказанное относится к процентам, дивидендам и налогу на прибыль, а именно, ПБУ 23/2011 не допускает вариантов для самостоятельного выбора по данным позициям категории деятельности (за исключением ситуации, когда нельзя однозначно отнести операции к одному из трех направлений — в этом случае они классифицированы как денежные потоки от текущих операций):

налог на прибыль — текущая либо инвестиционная, если это налог от продажи внеоборотных активов;

проценты — текущая, если проценты не включены в стоимость актива и не относятся к долгосрочным финансовым вложениям (в этих случаях это инвестиционная деятельность);

полученные дивиденды — инвестиционная;

уплаченные дивиденды — финансовая.

ПБУ 23/2011 не содержит специальных пояснений по поводу квалификации денежных потоков финансовыми институтами. Данное обстоятельство может привести к тому, что финансовые организации будут представлять свои заемные операции в составе денежных потоков по финансовой деятельности. Это, в свою очередь, может привести к несоответствию отчета о движении денежных средств и отчета о прибылях и убытках.

В новом ПБУ 23/2011 не освещены и другие практические моменты. В частности, это использование в расчетах овердрафта, платежей по договорам финансовой аренды (лизинга). Напомним, что обязательная строка «арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.» включена в раздел «Движение денежных средств по текущей деятельности» отчета о движении денежных средств. Между тем, по мнению автора, платежи по финансовой аренде более удовлетворяют признакам финансовой деятельности.

Не совсем понятна квалификация по ПБУ 23/2011 налога на имущество и других налогов, включаемых в финансовый результат (например, НДС при безвозмездной передаче имущества).