Генезис отложенных налогов как учетной категории

В статье рассмотрен исторический аспект возникновения и развития отложенных налогов в международной и отечественной учетной практике. Анализируются существующие методы их учета В практике бухгалтерского учета требуется раскрытие в отчетности не только текущих обязательств по налогу на прибыль, но и отложенных налоговых обязательств и активов, которые приводят к изменению налоговых отчислений в будущих периодах. Данный процесс в настоящее время является предметом серьезных споров ученых и практиков, как на уровне отдельных государств, так и в мировом масштабе.

Причины возникновения отложенных налогов

• а) отложенные налоги возникли как элемент финансовой отчетности, который должен признаваться в соответствии с принципами составления финансовой отчетности;
• б) отложенные налоги возникли в результате существования различия между бухгалтерской и налоговой базой по налогу на прибыль [7].

Рассмотрим каждую из этих причин более подробно.

Соответствие принципам составления финансовой отчетности

В мировой практике основной целью финансового учета является предоставление пользователям достоверной информации о финансовом положении и результатах деятельности организации, а также об изменениях в финансовом положении компании за отчетный период [9]. Пользователями финансовой информации могут быть различные заинтересованные лица: инвесторы, кредиторы, работники и т. д. Финансовая отчетность должна быть составлена таким образом, чтобы на ее основе пользователи могли принимать экономически обоснованные решения.

Для того чтобы финансовая отчетность могла служить источником для принятия обоснованных решений заинтересованными категориями пользователей, она должна содержать объективную и достоверную информацию. Правила ведения финансового учета и составления финансовой отчетности регулируются национальными стандартами или национальным законодательством. Кроме того, существуют международные стандарты финансовой отчетности (далее — МСФО), которые определяют общие подходы к составлению финансовой отчетности и предлагают варианты учета. Данные стандарты носят рекомендательный характер и не являются обязательными и законодательно установленными для каждой отдельной страны. Однако большинство национальных стандартов стараются следовать принципам МСФО и, требования таких стандартов в основном совпадают с требованиями МСФО.

Помимо стандартов в состав МСФО входят Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) [9], в которых изложены основные принципы ведения учета и составления отчетности. Такие принципы можно считать общепринятыми в мировом масштабе, поскольку в той или иной форме они закреплены в учетных стандартах всех стран. Этим принципам придается большое значение, поскольку они оказывают существенное влияние на практику ведения учета и являются базой для принятия решений в отсутствие прецедентов. С 1994 г. эти принципы в большинстве своем были приняты и в России путем утверждения Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (затем в 1998 г. и 2008 г.).

Причиной возникновения отложенных налогов в финансовой отчетности явилась необходимость соблюдения данных принципов. Отложенные налоги являются одним из элементов финансовой отчетности, без которых информация о состоянии и деятельности организации была бы неполной. В частности, можно выделить следующие принципы составления финансовой отчетности, приведшие к возникновению понятия отложенных налогов в мировой практике.

1. Отложенный налог является обязательством (активом) организации и должен быть отражен в финансовой отчетности. Согласно МСФО элементами финансовой отчетности являются: активы, обязательства, доходы и расходы.

Активы (assets) — это ресурсы, контролируемые организацией и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод [9].

Обязательства (liabilities) — это существующие в настоящее время обязательства организации, возникшие в результате прошлых операций или событий и приводящие в будущем к оттоку ресурсов организации или уменьшению экономических выгод [9].

Экономическая сущность отложенных налоговых обязательств полностью соответствуют определению, данному в МСФО: момент отражения налогооблагаемой операции в отчетности ведет к возникновению налогового обязательства, которое в будущем, в период признания операции для целей налогообложения, приведет к оттоку ресурсов в форме налоговых платежей.

Такая же логика может быть применена и в отношении активов: отложенные налоговые активы возникают в результате совершения налогооблагаемых операций в прошлом и приводят к будущим экономическим выгодам в виде снижения налоговых обязательств.

Таким образом, отложенные налоговые обязательства (активы) являются обычными обязательствами (активами) организации и должны быть отражены в финансовой отчетности.

2. Отложенные налоги должны признаваться в целях соблюдения принципа начисления.

Принцип начислений (accruals basis) состоит в том, что операции (соответственно доходы и расходы, связанные с ними) признаются в момент и в период их осуществления, а не в момент получения или оплаты денег [8]. При этом расходы признаются в период признания доходов, к которым они относятся (согласно принципу соответствия).

Признание операции с точки зрения финансового учета должно приводить к возникновению налогового обязательства. Однако по правилам налогового учета данное обязательство может приниматься для целей налогообложения в другом периоде.

3. Отложенные налоги должны быть признаны для соблюдения принципа достоверности.

Согласно принципу достоверности (reliability) — информация является достоверной, если она не содержит существенных ошибок и искажений и правдиво отражает финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации [8].

Для того чтобы быть достоверной, информация должна обладать следующими характеристиками:

• — правдивость (faithful presentation);
• — преобладанием содержания над формой (substance over form);
• — нейтральностью (neutrality);
• — осмотрительностью (prudence);
• — полнотой (completeness).

Финансовая отчетность, составленная без учета отложенных налогов, может существенно исказить информацию о финансовом состоянии организации. Это возможно в том случае, если суммы бухгалтерской и налоговой прибыли сильно различаются. Если организация не отразила в отчетности отложенный налоговый актив или обязательство, это может привести к неправильному решению пользователей, принимаемой на базе финансовой информации. Кроме того, будущие налоговые обязательства должны быть признаны с точки зрения принципа осмотрительности, так как организация должна быть готова к отражению обязательств по наибольшей из возможных стоимостей, а активов — по наименьшей. Соответственно, если отложенные налоги являются будущими обязательствами организации, они должны быть отражены по наибольшей из возможных оценок.

4. Признание отложенных налоговых активов и обязательств необходимо для соблюдения принципа продолжающейся деятельности.

Принцип продолжающейся деятельности (going concern) состоит в том, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у менеджмента организации не существует необходимости прекращения или существенном сокращения деятельности организации.

В свою очередь, признание отложенных налоговых активов и обязательств подразумевает, что организация предполагает погасить данные обязательства и возместить требования в обозримом будущем.

5. Признание отложенных налоговых активов и обязательств является необходимым с точки зрения существенности информации, представленной в бухгалтерской отчетности.

Существенность (materiality) — одна из основных качественных характеристик информации. Если информация не удовлетворяет критерию существенности, нет необходимости рассматривать ее далее на предмет соответствия другим принципам. Информация считается существенной, если ее отсутствие или неправильная оценка могут повлиять на решения пользователей. Таким образом, существенность является скорее критерием отбора информации. В связи с тем, что отсутствие информации о сумме отложенных налоговых обязательств или требований в финансовой отчетности может привести к неправильным решениям со стороны пользователей данной отчетности, информация об отложенных налогах является существенной и должна быть отражена в финансовой отчетности.

6. Признание отложенных налогов необходимо для соблюдения принципа сопоставимости.

Сопоставимость (comparability) — пользователи должны иметь возможность сравнивать сопоставимую информацию за разные периоды и между различными организациями.

Для того чтобы пользователи имели возможность сравнивать показатели финансовой отчетности за различные периоды, отчетность за каждый конкретный период должна содержать информацию за предыдущие периоды. Информация об изменениях величины отложенных налогов между периодами может, в частности, позволить руководству организации делать выводы об эффективности налоговой политики. Отсутствие данной информации затрудняет анализ деятельности организации за предыдущие периоды.