Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) — федеральный налог, относится к косвенным налогам и обеспечивает практически 1/3 доходной части федерального бюджета РФ.

ИЗ ИСТОРИИ

НДС впервые был введен в 1948 г. во Франции и первоначально применялся только на стадии производства товаров, а в 1954 г. был преобразован в налог на потребление. В 1970;х гг. НДС получил общеевропейское распространение, чему способствовало принятие в 1977 г. специальной Шестой директивы, в которой НДС устанавливался в качестве основного вида косвенного налога, обязательного для введения для всех стран — членов Европейского Союза. В настоящее время НДС действует в большинстве стран мира.

НДС является одним из самых распространенных косвенных налогов, что обусловлено его фискальной направленностью и высокой доходностью для бюджета. Выделяют три стороны фискальных выгод косвенного налогообложения:

1) поскольку косвенными налогами облагаются предметы широкого потребления, то эти налоги всегда доходны для государства, так как их доходность опирается именного на большое потребление; 2) косвенные налоги, включаемые в цену товара, уплачиваются незаметно для потребителя; 3) косвенные налоги входят в цену товаров, покупаемых потребителями тогда, когда у них (потребителей) имеются деньги, и не могут сопровождаться недоимками, как это происходит с налогами на производство (прямыми налогами)^[1].

Несмотря на то что НДС активно используется при осуществлении фискальной политики, ему присущи и определенные стимулирующие функции. Так, налогообложение НДС по пониженным ставкам применяется при реализации основных продовольственных товаров, товаров детского ассортимента, по нулевой ставке облагаются товары и услуги, экспортируемые из России. Ряд товаров и услуг, имеющих социальную направленность, полностью освобождены от налогообложения. С 1 января 2008 г. в целях стимулирования инновационной деятельности установлено освобождение от НДС при передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Кроме того, налогоплательщикам предоставлено право применять освобождение от НДС при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, независимо от источников оплаты.

Правовое регулирование НДС осуществляется в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Основанием возникновения, изменения и прекращения обязанности уплаты НДС является совокупность обязательных и факультативных элементов налогообложения, таких как налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговая льгота (ст. 17 НК РФ), которые будут рассмотрены ниже.

Налогоплательщики НДС. В связи с тем что НДС может взиматься в качестве федерального налога в соответствии с гл. 21 НК РФ и в качестве таможенного платежа в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза^[2] (далее — ТК ТС), то выделяют два вида налогоплательщиков НДС:

• — налогоплательщики НДС, взимаемого в связи с деятельностью па территории РФ, — организации и индивидуальные предприниматели;
• — лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с ТК ТС.

В свою очередь первый вид налогоплательщиков подразделяется на следующие группы:

• — плательщики НДС;
• — субъекты, освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика;
• — неплательщики НДС.

Правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ обладают организации и индивидуальные предприниматели, которые имеют определенную сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), а именно не более 2 млн руб., без учета налога, за три предшествующих последовательных календарных месяца. Поскольку освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС является правом налогоплательщиков, то налоговые органы не имеют права требовать от указанных лиц обязательного оформления данного освобождения. Вместе с тем не имеют права на освобождение лица, реализующие подакцизные товары. Кроме того, освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ.

В соответствии со ст. 145.1. НК РФ освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов. Так, организация, получившая статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом «Об инновационном центре „Сколково“», имеет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в течение 10 лет со дня получения ею статуса участника проекта в соответствии с указанным Законом.

Не являются плательщиками НДС:

• — физические лица, не являющиеся предпринимателями;
• — организации, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (уплачивающие единый сельскохозяйственный налог);
• — организации, применяющие упрощенную систему налогообложения;
• — организации, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, но только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;
• — организации, являющиеся налогоплательщиками налога на игорный бизнес, но только в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности в сфере игорного бизнеса, т. е. предпринимательской деятельности, связанной с извлечением доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющейся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг;
• — организации, являющиеся инвесторами соглашений о разделе продукции, предусматривающих условия раздела произведенной продукции в соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» ;
• — индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, за исключением НДС, подлежащего уплате:
  • • при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения;
  • • при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
  • • при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ;
• — организации, являющиеся иностранными организаторами 22 Олимпийских игр и 11 Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи^[3];
• — организации, являющиеся официальными вещательными компаниями, в отношении операций по производству и распространению продукции средств массовой информации (в том числе по осуществлению официального телеи радиовещания, включая цифровые и иные каналы связи), осуществляемых в соответствии с договором, заключенным с Международным олимпийским комитетом или уполномоченной им организацией, и совершаемых в течение периода проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи.

Объектом налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ являются:

реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

• — выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• — ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

При рассмотрении объектов налогообложения НДС необходимо учитывать, что:

• — в целях исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, объект налогообложения подлежит оценке с точки зрения его количественных, стоимостных или физических характеристик;
• — налогооблагаемая база НДС нe совпадает с объектом налогообложения;

для целей исчисления НДС НК РФ в п. 2 ст. 146 установлен перечень операций, которые не признаются объектом налогообложения (например, осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, за исключением целей нумизматики, и т. д.);

• — ст. 149 НК РФ устанавливает перечень операций, освобождаемых от налогообложения (например, реализация некоторых медицинских товаров, оказание отдельных медицинских услуг, услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, ритуальных услуг и т. д.);
• — ст. 150 НК РФ устанавливает перечень товаров, ввозимых на территорию РФ, освобождаемых от налогообложения НДС.

Поскольку реализация товаров (работ, услуг) относится к самым распространенным объектам налогообложения по НДС (кроме того, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ даже безвозмездная передача товаров (работ, услуг) приравнивается к реализации), НК РФ в ст. 38 для целей налогообложения устанавливает понятия товара, работ и услуги:

— товаром в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации;

работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 Н К РФ);

— услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38).

Кроме того, в целях исчисления НДС важное значение имеет определение территории, на которой были реализованы товары, работы (услуги), поскольку НДС уплачивается налогоплательщиками только в том случае, если товары, работы (услуги) были реализованы на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией. В данной связи НК РФ в ст. 148 легально закрепляет условия, при которых местом реализации товаров, работ (услуг) является территория РФ.

Порядок исчисления НДС относится не к определению добавленной стоимости (добавленная стоимость не является объектом налогообложения), а к исчислению стоимостной характеристики оборотов по реализации товаров, работ (услуг), передаче, ввозу-вывозу товаров, работ (услуг). Объектом налогообложения НДС является передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг.

Налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг) как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения налога.

Налоговый период установлен в ст. 163 HК РФ как квартал.

Налоговые ставки в соответствии со ст. 164 НК РФ можно разделить на три основных вида и два расчетных.

К основным налоговым ставкам относятся: 0%, 10% 18% (табл. 3.1).

Применение ставки 0% фактически означает, что по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не уплачивается. Однако между данными операциями имеются существенные различия. Так, по операциям, облагаемым по нулевой ставке, по которым при составлении счетов-фактур в графе «ставка НДС» указывается 0%, формируется налоговая база, и суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету.

По операциям, освобождаемым от налогообложения при составлении счетов-фактур в графе «ставка НДС» указывается «Без налога (НДС)», налоговая база не формируется и суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), не вычитаются, а в установленном порядке относятся на себестоимость.

ИЗ ИСТОРИИ

Счета-фактуры применяются в Российской Федерации с 1 января 1997 г.^[4] и приблизили отечественную практику исчисления НДС к инвойсному методу (англ, invoice — накладная), применяемому в европейских странах.

Введение

счетов-фактур усиливает контроль за товаропродвижением, а следовательно, за правильностью и полнотой исчисления налога^[5].

Счет-фактура в соответствии со ст. 169 НК РФ является документом, который служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 HК РФ. Налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Перечень операций, облагаемых НДС по ставке 0%, установлен в п. 1 ст. 164 НК РФ и является исчерпывающим. Общим условием для применения налогоплательщиком ставки 0% является подтверждение соответствующего права ее применения путем предоставления в налоговые органы документов в порядке, предусмотренном в ст. 165 НК РФ.

Ставка НДС 10% применяется в соответствии с установленным в п. 2 ст. 164 HК РФ перечнем.

В остальных случаях используется ставка НДС 18%, за исключением случаев использования расчетных ставок.

При удержании налога налоговыми агентами, т. е. российскими организациями, индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах, приобретающими на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика и обязанных исчислить и уплатить НДС, применяются расчетные ставки НДС. Таблица 3.1

Налоговые ставки НДС

Порядок исчисления НДС в соответствии со ст. 166 НК РФ следующий: НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Порядок и сроки уплаты НДС — уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, а также налоговые агенты обязаны в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ представлять в налоговые органы по меcту своего учета налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Правовое регулирование НДС предусматривает специальную процедуру — возмещение НДС, — осуществляемую налоговыми органами, которая заключается в возврате НДС, уплаченного налогоплательщиком своим поставщикам по товарам (работам, услугам), либо НДС, уплаченного в соответствии с установленным порядком в бюджет.

Возмещение НДС осуществляется в отношении:

• — налога, уплаченного налогоплательщикам своим поставщикам по товарам (работам, услугам), принимаемого к вычету в случае возникновения отрицательной разницы между суммами налога, исчисленными исходя из налоговой базы, и суммами налога, принимаемыми к вычету;
• — НДС, уплаченного в бюджет в связи с осуществлением операций, облагаемых по ставке 0%.

Порядок возмещения НДС регламентирован ст. 176 НК РФ и осуществляется либо путем зачета, либо возврата сумм налога.

Зачет производится налоговым органом самостоятельно при наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по пеням (штрафам).

Возврат налога осуществляется территориальным органом федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения поручения налогового органа о возврате. Предусмотрен заявительный порядок возмещения НДС, регламентированный в ст. 176.1. НК РФ.

Таким образом, можно выделить следующие специфические свойства НДС:

• — регулирование вопросов исчисления и уплаты НДС как НК РФ, так и ТК ТС;
• — возможность применения механизма зачета (налоговых вычетов) при определении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

• [1] Шишкин Р. Н. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость / под ред. II. А. Поветкиной. М.: Юриспруденция, 2012. С. 8—9.
• [2] Таможенный кодекс Таможенного союза: приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств, от 27.11.2009 № 17.
• [3] Данное положение в соответствии с Федеральным законом от 30.07.2010 № 242-ФЗ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г., и применяется до 1 января 2017 г.
• [4] В соответствии с Указом Президента РФ от 08.05.1996 № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» .
• [5] Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: учебник. М.: ИНФРА-М, 1998. С. 272.