Правовые основы налоговой системы

Понятие и структура налоговой системы

Налоговая система — это совокупность законно установленных налогов и сборов, взимаемых в государстве, а также форм и методов ее построения.

В Российской Федерации налоговая система является трехуровневой, что обусловлено особенностями государственного устройства России, заключающегося в федеративном государственном управлении и разделении органов власти на три самостоятельных уровня: федеральный, региональный и местный. В ходе разграничения налоговых доходов между бюджетами всех трех уровней бюджетной системы параллельно образуется и трехуровневая налоговая система.

Согласно ст. 12 НК в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.

К федеральным налогам и сборам относятся:

• 1) налог на добавленную стоимость;
• 2) акцизы;
• 3) налог на доходы физических лиц;
• 4) налог на прибыль организаций;
• 5) налог на добычу полезных ископаемых;
• 6) водный налог;
• 7) сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов;
• 8) государственная пошлина.

К региональным налогам относятся:

• 1) налог на имущество организаций;
• 2) налог на игорный бизнес;
• 3) транспортный налог.

К местным налогам относятся:

• 1) земельный налог;
• 2) налог на имущество физических лиц. Обеспечение эффективного и устойчивого развития

любого государства, и России в том числе, требует четкого разграничения финансовых ресурсов. Каждый из уровней государственной власти должен обеспечивать реализацию своих функций, обладать необходимыми полномочиями и иметь для их осуществления необходимые бюджетные средства. В Российской Федерации одним из основных доходных источников бюджетной системы являются налоги, поэтому формирование основной массы финансовых ресурсов государства обеспечивает налоговая система.

Законодательное установление равноправных отношений между федеральным центром и субъектами Федерации при формировании доходов бюджетов всех уровней, оптимальное сочетание налогового потенциала каждого из этих уровней принято называть налоговым федерализмом.

Налоговая система складывается под влиянием фискальной политики государства, которая представляет собой совокупность юридических методов построения, изменения и реализации налоговых отношений с целью разграничить доходы между бюджетами разных уровней в соответствии с объемами поставленных перед ними задач, обеспечить надлежащее исполнение доходных частей бюджетов, создать условия для более четкого прогнозирования объемов доходных поступлений в бюджеты, стимулировать экономический рост, повысить социальные гарантии и благосостояние незащищенных групп населения, сгладить резкую дифференциацию социально-экономического развития регионов.

Основной целью фискальной политики является создание правовых гарантий бесперебойного поступления в бюджеты доходов, величина которых позволяла бы стабильно и в полном объеме финансировать выполнение публичных функций государства.

Налоговая система обладает специфическими юридическими признаками, сочетающими в себе как способы воздействия федерального центра на формирование в модели каждого регионального и местного налога, так и влияние региональных органов власти и органов местного самоуправления на параметры отдельных элементов налогов в целях регулирования социально-экономических отношений на уровне субъектов РФ и муниципальных образований.

В соответствии с принципом трехуровневого построения налоговой системы полномочия в сфере налогообложения должны строго разграничиваться между различными уровнями власти, в лице которых выступают Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования соответственно. Учитывая разграничение полномочий между территориальными образованиями, входящими в состав государства, НК закрепляет соответствующие положения. Например, п. 2 ст. 63 НК предусматривает, что в случае, если бюджетным законодательством РФ предусмотрено перечисление федерального налога и сбора в бюджеты разного уровня, то срок уплаты такого налога и сбора в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменяется на основании решения Минфина России, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ или местный бюджет, — на основании решения соответствующего финансового органа. Как видно из приведенного примера, принцип трехуровневого построения налоговой системы РФ по своему содержанию является тождественным принципу федерализма в налоговой сфере, поэтому он должен быть отнесен к числу общих конституционных принципов налогового права.

Следует заметить, что законодательство РФ о налогах и сборах, устанавливая в ст. 13−15 НК трехуровневую налоговую систему, тем не менее нс конкретизирует критерии отнесения того или иного налогового платежа к федеральному, региональному или местному. Закон предлагает исходить из формального критерия. Налоговый кодекс прямо указывает, что региональными или местными налогами признаются налоги, которые установлены НК и законами субъектов РФ (решениями органов местного самоуправления) о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ (муниципальных образований). Тем самым квалификация налога в качестве регионального или местного прямо следует из положений НК, который при этом не предусматривает четких критериев и требований к разграничению налоговых платежей между Российской Федерацией, субъектами РФ, муниципальными образованиями для регулирования и взимания.

К региональным или местным налогам следует относить только те налоги, взимание которых невозможно без принятия субъектом РФ или органом местного самоуправления нормативного правового акта, вводящего в действие соответствующий налог. В соответствии с НК основным критерием отнесения налогового платежа к виду платежей того или иного уровня (федеральному, региональному, местному) является установление органа власти определенного территориального уровня, компетентного принимать решение о введении и взимании налога на соответствующей территории. При этом сам критерий компетентности того или иного органа власти, полномочного от лица территориального образования вводить налоговый платеж, обусловлен особенностями природы того или иного платежа.

Аналогичный подход относительно признания региональных или местных налогов законными прослеживается и в судебных актах, в частности правовых позициях Конституционного Суда РФ: «Применительно к налогам субъектов РФ… „законно установленными“ могут считаться только такие налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом» (Постановление № 5-П; Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года.

" О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан"). При этом, несмотря на классификацию законодателем налогов па федеральные, региональные, местные, уровень бюджета, в который зачисляется конкретный налоговый платеж, не всегда совпадает с терминологическим, «территориальным» обозначением платежа. Налоговые поступления распределяются между бюджетами бюджетной системы в виде источников соответствующих доходов на основании требований бюджетного законодательства (ст. 47, 56, 61−61.2, 63 БК).

Разграничение и распределение налоговых доходов осуществляется в бюджетной системе посредством установления за каждым уровнем государственной власти и местного самоуправления доходных источников на постоянной, среднесрочной и кратковременной основе. Длительность периода поступления отдельно взятого налога в бюджет определенного уровня зависит от степени финансовой стабильности публично-территориального образования и возложенных на него полномочий.

Те или иные обязательные платежи закрепляются за каждым уровнем бюджета в зависимости от способности налогового механизма в долгосрочном периоде аккумулировать в бюджете требуемую величину доходов, сопоставимую с предполагаемым объемом бюджетных расходов. Поэтому в целях долгосрочного обеспечения стабильного и полноценного финансирования деятельности органов власти и местного самоуправления налоги между бюджетами всех уровней бюджетной системы разграничиваются на постоянной основе.

Формирование и правовое регулирование налоговой системы относится к исключительной компетенции федерального законодателя. Прерогативой федеральных органов власти являются изначальное создание (моделирование) структуры налоговой системы, разработка и правовое оформление новых налогов и сборов, а также закрепление и последующее перемещение налогов и сборов между уровнями налоговой системы. Согласно ст. 72 и 76 Конституции и правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной им в Постановлении № 5-П, органы законодательной (представительной) власти субъектов РФ не обладают полномочиями изменять состав налоговой системы и устанавливать дополнительно к существующим новые налоги и сборы, что исключает их участие в процессе разграничения налоговых доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы.

Федеральный законодатель, разграничивая налоги по уровням налоговой системы, создает правовые механизмы образования собственных бюджетных доходов, позволяющих каждому уровню государственной власти и местного самоуправления формировать собственные бюджеты. Придание налоговым доходам статуса собственных означает право соответствующего публично-территориального образования самостоятельно зачислять эти доходы в собственный бюджет и определять направления их расходования.

Согласно ст. 72 Конституции установление общих принципов налогообложения и сборов находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов РФ. Положения ч. 2 ст. 76 Конституции указывают, что, но предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов РФ принимаются федеральные законы и законы субъектов РФ. При этом в соответствии с ч. 5 ст. 76 Конституции законы субъектов РФ, принятые по предметам совместного ведения, не могут противоречить федеральным законам. Одновременно ч. 3 ст. 75 Конституции указывает, что общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Тем самым ст. 75 Конституции предоставляет федеральному законодателю право принятия самостоятельного решения, определяющего, допустимо ли, а если допустимо, то в каком виде и объеме, участие субъектов РФ в формировании правового содержания института общих принципов налогообложения и сборов.

Устанавливая гот или иной налог, федеральный законодатель па основании нормативной взаимосвязи положений ч. 3 ст. 75 и ч. 2 и 5 ст. 76 Конституции правомочен полностью исключить какое-либо участие субъектов РФ в строительстве института общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, либо предоставить субъектам РФ рамочную компетенцию в разработке и наполнении правовым содержанием отдельно взятых элементов этого института, либо передать определенные элементы института общих принципов налогообложения и сборов в полное ведение субъектов РФ. При этом положения ст. 4 Конституции, провозглашающие верховенство федерального закона, не предусматривают для субъектов РФ возможности выйти за пределы рамочной компетенции, предоставленной им федеральным законодателем, и таким образом избежать влияния действий федерального законодателя в случае, если по соответствующему предмету регулирования принят федеральный закон.

Поскольку общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом, дифференцирующим степень участия субъектов РФ в разработке и конкретизации этих принципов, все действия субъектов РФ в области правового регулирования налогообложения являются производными и полностью зависящими от введенных федеральным законодателем нормативов допуска субъектов РФ в налоговую сферу.

Исключительное право Российской Федерации на формирование и последующее изменение структуры и содержания института общих принципов налогообложения и сборов в России подтверждено также правовой позицией, выраженной Конституционным Судом РФ в Постановлении № 5-П.

Следует обратить внимание, что в современной России правовые основы построения и функционирования налоговой системы государства всегда регулировалась федеральным законом: 27 декабря 1991 г. был принят Закон о налоговой системе, а в 1998 г. — НК, который в соответствии с Конституцией устанавливает и конкретизирует основной принцип налогообложения и сборов в виде закрытого перечня региональных и местных налогов и сборов, самостоятельное расширение которого на территориальном уровне не допускается.

Следовательно, субъекты РФ наделены полномочиями по формированию общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации, но только в рамках компетенции, дозволенной федеральным законодательством.

Таким образом, в Российской Федерации создана единая централизованная налоговая система с одновременной концентрацией на федеральном уровне всех инструментов воздействия па ее основные параметры. Внесение изменений и дополнений в структуру налоговой системы и ее основные элементы возможно только федеральными законами.

Такой способ построения налоговой системы обеспечивает равномерное развитие публично-территориальных образований, сохраняет целостное, единообразно функционирующее экономическое пространство и препятствует появлению налогов и сборов, не предусмотренных федеральным законодательством.

Поскольку налоговая система состоит из совокупности обязательных платежей, обладающих фискальной, регулирующей и контрольной функциями, то ей также присущи названные показатели. Эффективная модель построения налоговой системы должна основываться на сочетании ее основных функций и основываться на следующих критериях:

• 1) простота и обозримость по количеству налогов и сборов;
• 2) устойчивость налогооблагаемых баз для соответствующих налогов;
• 3) обеспечение минимизации возможностей «ухода» от налогов;
• 4) единые ставки налогов для всей территории страны при предоставлении прав регионам и муниципальным образованиям по их снижению для стимулирования развития приоритетных сфер, отраслей и производств.

Зарубежный опыт построения налоговых систем свидетельствует, что в конституциях многих государств регулированию налоговых отношений уделяется большое внимание. Так, правовой статус налоговой системы ФРГ, в том числе перечень налогов федерации и земель, зафиксирован непосредственно в тексте Основного Закона от 23 мая 1949 г. (ст. 106); аналогично решена проблема и в Основном Законе Мексики от 5 февраля 1917 г. (п. XXIX ст. 73 и п. IV ст. 113). В Конституции Соединенных Штатов Бразилии от 18 сентября 1946 г. не только дан полный перечень всех налогов федерации, штата, федерального округа и муниципальных налогов, но и содержится специальный раздел, именуемый «Ограничение полномочий по налогообложению», предусматривающий, в частности, запрет двойного налогообложения (п. VI ст. 150) и налоговых привилегий одних территорий в ущерб другим (п. I ст. 151).

Конституции ряда государств устанавливают пределы налогообложения и исполнения налоговых обязательств, вводя понятия «налоговая или финансовая платежеспособность» налогоплательщика (ст. 153 Конституции Итальянской Республики от 22 декабря 1947 г.), «податные возможности» (ст. 17 Конституции Королевства Марокко от 29 сентября 1972 г.) или «финансовые возможности» (ст. 73 Конституции Турецкой Республики от 7 ноября 1982 г.) облагаемых налогом лиц.

В большинстве конституций стран Европейского союза, а также в конституциях Японии от 3 мая 1947 г., Австралии от 1 января 1901 г. и ряда других государств вопросам налогообложения посвящены специальные разделы или главы, содержащие развернутую характеристику организации, целей и принципов функционирования публичных финансов, что выступает индикатором цивилизованности общества и является конституционной преградой налогового произвола, гарантией формирования правовых основ справедливого налогообложения.

Развитие и совершенствование налоговой системы должно отражать не только фундаментальные основы укрепления целостности финансовой системы России как федеративного государства, но также гарантировать территориально-публичным образованиям, входящим в его состав, свободу реализации налогово-правовой компетенции, необходимой для самостоятельного и полноценного обеспечения территориальных бюджетов.

Перспективы налоговой системы заключаются в поиске таких объектов, налогообложение которых обеспечивало бы соблюдение фискальных приоритетов государства и не ущемляло бы экономическую самостоятельность налогоплательщиков.