Порядок исчисления налога при выборе объекта «доходы, уменьшенные на величину расходов»

Порядок исчисления суммы доходов по итогам отчетных (налогового) периодов описан выше.

Общими правилами учета расходов при упрошенной системе налогообложения являются следующие положения:

• 1) перечень расходов является закрытым; расходы, не перечисленные в ст. 346.16 НК РФ, не уменьшают налоговую базу;
• 2) расходы учитываются для целей налогообложения при соблюдении установленных принципов (расходы должны быть документально подтверждены, обоснованы, направлены на получение дохода);
• 3) отдельные расходы учитываются в порядке, установленном для аналогичных расходов по налогу на прибыль;
• 4) расходы учитываются для целей налогообложения только в момент их признания.

Порядок признания доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения установлен ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.

Метод признания доходов и расходов называется кассовым.

Расходы при кассовом методе при упрощенной системе налогообложения — это затраты после их фактической оплаты, а в некоторых случаях с учетом дополнительных условий.

Оплатой товара (работ, услуг) и (или) имущественных прав в целях гл. 26.2 НК РФ признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Таким образом, по общему правилу затраты учитываются для целей налогообложения после их оплаты (прекращения встречного обязательства).

Так, материальные расходы (в т. ч. расходы по приобретению сырья и материалов), расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется и в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

При этом отдельные виды затрат учитываются в специальном порядке [например, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации; расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование основных средств и нематериальных активов и т. д.].

Стоимость основных средств и нематериальных активов также включается в расходы в особом порядке.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств учитываются налогоплательщиком после их оплаты двумя способами, в зависимости от периода их приобретения.

В отношении основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения упрощенной системы налогообложения, а также основных средств, достроенных, дооборудованных, реконструированных, подвергнутых модернизации и техническому перевооружению в указанном периоде, расходы на их приобретение, сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение в полном объеме единовременно учитываются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В отношении основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, стоимость основных средств включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

• • в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно — в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;
• • в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения — 50% стоимости, второго календарного года — 30% стоимости и третьего календарного года — 20% стоимости;
• • в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет: в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения — равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются, но отчетным периодам равными долями.

Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

Для признания рассматриваемых расходов необходимо наличие двух условий:

• 1) ввод основных средств в эксплуатацию;
• 2) фактическая оплата основных средств.

Расходы по основным средствам учитываются в течение налогового периода равномерно и признаются на последнее число отчетного (налогового) периода.

В случае если основное средство оплачено в рассрочку (частями), затраты включаются в расходы равномерно в размере уплаченных сумм.

В случае если происходит выбытие основных средств, налоговая база подлежит восстановлению в специальном порядке.

Также существуют особенности по включению в расходы стоимости приобретенных товаров. Расходы по оплате товаров, приобретенных для последующей продажи, признаются только по мере реализации таких товаров (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Чтобы правильно рассчитать сумму УСН за отчетный или налоговый период, нужно точно знать, какие доходы и расходы признаются в этом периоде, а какие нет.

Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

При определении налоговой базы важно помнить три общих правила:

• 1) доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях [при этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов];
• 2) доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам;
• 3) при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%.

С 1 января 2009 г. субъекты РФ вправе устанавливать дифференцированные налоговые ставки единого налога от 5 до 15% (в зависимости от категории налогоплательщиков) в отношении тех плательщиков налога, которые применяют объект налогообложения «доходы минус расходы».

Ставки налога на территории Томской области установлены ст. 1 Закона Томской области «Об установлении на территории Томской области налоговых ставок по налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения» от 08.10.2012 г. № 177-ФЗОЗ.

С 1 января 2013 г. для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения в Томской области и выбравших в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», налоговые ставки по единому налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, установлены в следующих размерах:

• • 5% для организаций — резидентов особой экономической зоны технико-внедренческого тина, созданной на территории г. Томска;
• • 7,5% для организаций и индивидуальных предпринимателей, основным видом экономической деятельности которых являются: производство пищевых продуктов, включая напитки, текстильное и швейное производство, обработка древесины и производство изделий из дерева (и иные виды деятельности по утвержденному перечню);
• • 10% для остальных категорий налогоплательщиков.

Обращаем внимание, что ставка в размере 7,5% применяется при условии, что доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по указанному в законе виду деятельности (основному виду деятельности) составляет не менее 70% в общем объеме доходов.

В случае если по итогам отчетного (налогового) периода основной вид экономической деятельности налогоплательщика не соответствует заявленному, такое лицо лишается права применять налоговую ставку 7,5% с начала отчетного (налогового) периода, в котором допущено такое несоответствие, и сумма налога подлежит исчислению и уплате в бюджет, но ставке 10% с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней и штрафов.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев, с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Для расчета налога необходимо:

1. Определить налоговую базу. Величина налоговой базы определяется по следующей формуле:

где НБ — налоговая база по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН;

Д — сумма фактически полученных доходов, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода;

Р — сумма произведенных расходов, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода.

2. Определить величину авансового платежа, приходящуюся на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания отчетного периода, по следующей формуле:

где АПрасч — авансовый платеж, который приходится на налоговую базу, определенную с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;

НБ — налоговая база, определенная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;

С — ставка налога.

3. Определить авансовый платеж, подлежащий уплате по итогам отчетного периода, по следующей формуле:

где АП — авансовый платеж, который подлежит уплате по итогам отчетного периода;

АПрасч — авансовый платеж, который приходится на налоговую базу, определенную с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;

АПупл — сумма авансовых платежей, уплаченных по итогам предыдущих отчетных периодов (в текущем налоговом периоде).

Организации уплачивают авансовые платежи по месту своего нахождения, а индивидуальные предприниматели — по месту своего жительства (п. 6 ст. 346.21 НК РФ).

Делать это необходимо не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Пример

ООО «Y» применяет УСН, объект — «доходы», уменьшенные на величину расходов. Ставка налога составляет 10%. Необходимо рассчитать сумму авансового платежа за I квартал и полугодие, согласно данным, предоставленным в табл. 22.

Таблица 22.

Доходы и расходы ООО «У»

Сумма начисленного авансового платежа (АГ1_расч) по итогам I квартала составляет 15 000 руб. [(600 000 руб. — 450 000 руб.) х 10%].

Сумма начисленного авансового платежа по итогам полугодия равна 0 руб., поскольку по итогам периода получен убыток.

По итогам календарного года следует исчислить сумму налога, подлежащую доплате в бюджет либо зачету (возврату) из бюджета.

Общая формула исчисления «упрощенного» налога выглядит так (п. 1 ст. 346.21 НК РФ):

где Н — налог к уплате по итогам налогового периода;

Нг — налог, исчисленный, исходя из налоговой базы, рассчитанной с начала года до конца налогового периода. Порядок исчисления налога аналогичен порядку исчисления авансовых платежей;

АПупд — авансовые платежи, уплаченные в течение налогового периода.

Кроме этого, по итогам года необходимо исчислить минимальный налог.

Минимальный налог уплачивается в случае, если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога или если по итогам года налогоплательщик получил убыток и сумма налога, исчисленного в общем порядке, равна нулю.

Разницу между уплаченным минимальным налогом и суммой налога, исчисленного в общем порядке, налогоплательщик вправе включить в расходы в следующих налоговых периодах. На эту величину может быть увеличена сумма убытков, которые переносятся на будущие налоговые периоды.

Обращаем внимание, что указанную разницу налогоплательщик может включить в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам налогового периода, т. е. года. Расходы же отчетного периода данная сумма не увеличивает.

Ставка минимального налога определена в абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ и составляет 1 % от доходов за налоговый период.

Расчет минимального налога производится по следующей формуле.

где МН — минимальный налог;

НБ — налоговая база, исчисленная нарастающим итогом с начала года до конца налогового периода. Налоговой базой в целях расчета минимального налога являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Пример

ООО «Y» оптом продает мебель. В 2014 г. организация перешла на УСН. Налог исчисляется с доходов, уменьшенных на расходы. По итогам 2014 г. выручка ООО «У» равна 4 000 000 руб. Общая величина расходов, принимаемых к учету, составила 3 750 000 руб.

Единый налог за 2014 г. равен 25 000 руб. (4 000 000 — 3 750 000) х Ю %), а величина минимального налога в данном случае будет — 40 000 руб. (4 000 000 руб. х х 1%). Таким образом, единый налог оказался меньше минимального налога.

Следовательно, ООО «У» заплатит в бюджет минимальный налог — 40 000 руб. Разница между минимальным налогом и фактическим составила 15 000 руб. (40 000 — 25 000), эта сумма будет включена в убытки, которые переносятся на будущие налоговые периоды.

Если по итогам года сумма исчисленного в общем порядке налога больше суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщик может переносить свои убытки на будущее. Иначе говоря, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по «упрощенному» налогу на размер убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Под убытком понимается превышение расходов (определяемых по ст. 346.16 НК РФ) над доходами (определяемыми по ст. 346.15 НК РФ).

При определении убытка в расчет берутся только те доходы и расходы, которые учитываются при расчете «упрощенного» налога по правилам ст. 346.15 и 346.16 НК РФ (абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ), причем переносить убытки можно только по итогам налогового периода (года), налоговую базу отчетного периода уменьшать на убытки нельзя.

Условия переноса убытков:

• • убыток получен при применении УСН;
• • убыток может быть учтен полностью или частично в течение 10 лет с момента его возникновения (если убыток не был полностью перенесен на следующий год, налогоплательщик вправе перенести его целиком или частично на любой год из следующих девяти лет, т. е. налогоплательщик, получивший убыток, вправе самостоятельно решать, когда и на какую сумму убытка нужно уменьшить налоговую базу);
• • налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка;
• • налогоплательщики переносят убытки на будущее в той очередности, в которой они получены, т. е. сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

Пример

ООО «Y» работает на территории Томской области, применяет УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов». В 2014 г. ООО «У» получило убыток в размере 50 000 руб. Кроме этого, по итогам 2014 г. был уплачен минимальный налог — 35 000 руб., разница между суммой налога, исчисленной в общем порядке, и минимальным налогом составила 35 000 руб. Таким образом, общая сумма убытка, который ООО «У» могло перенести на следующий (2014 г.) год, составила 85 000 руб. (50 000 + 35 000). В 2015 г. ООО «У» также применяло УСН. Доходов за этот период получено 5 000 000 руб., расходы составили 1 500 000 руб.

Сумма налога за 2015 г. равна 341 500 руб. (5 000 000 — 1 500 000 — 85 000) * х 10%). ООО «У» убыток перенесло полностью.