Правовые основы косвенного налогообложения в Европейском Союзе

Косвенное налогообложение в государствах-членах в значительной степени урегулировано на уровне ЕС, поскольку оно имеет повышенную значимость в обеспечении четырех основных свобод внутреннего рынка.

Нормотворческая деятельность ЕС в области косвенного налогообложения основана на принципе субсидиарности и осуществляется в соответствии с положениями ст. 90—93 ДЕС, в соответствии с которыми:

• — государства-члены не могут облагать косвенно товары, происходящие из других государств-членов, какими-либо внутренними налогами или сборами в размере, большем, нежели товары, производимые на их собственной территории;
• — в случае, когда товары экспортированы на территорию одного из государств-членов, возврат внутренних налогов (страны происхождения) не должен превышать размеров (сумм) внутренних налогов, уплаченных ранее за эти товары;
• — в случае обложения иными налогами и сборами, нежели налогом с оборота, налогом на добавленную стоимость, акцизными сборами и другими формами косвенных налогов, освобождение от уплаты налога либо возврат уплаченных сумм (налога) в отношении экспорта товаров в другое государство-член не могут быть предоставлены, а уравнивание (компенсация) в отношении импорта товаров из государств-членов не может быть осуществлено (наложено) до тех пор, пока соответствующие меры не будут заблаговременно одобрены на краткосрочной основе Советом по предложению Комиссии.

Основной целью регулирования сферы косвенных налогов является обеспечение положения, при котором национальные системы государств-членов стали бы совместимыми и соответствовали целям ДЕС.

Одна из первых мер, предпринятых в области гармонизации косвенного налогообложения на уровне Сообщества, касалась упорядочения налогообложения, связанного с увеличением уставного капитала коммерческих компаний. Целью ставилась гармонизация налога на капитал, которым государства-члены облагали сделки по увеличению уставного капитала коммерческих компаний.

В дальнейшем основные усилия Сообщества по гармонизации в рассматриваемой сфере были сосредоточены на двух главных видах косвенных налогов: налоге на добавленную стоимость и акцизах.

Регулирование налога па увеличение уставного капитала

было осуществлено посредством принятия Советом 17 июля 1969 г. Директивы 69/335/ЕЭС о сближении законов государств-членов, касающихся налогов на увеличение уставного капитала^[1] (в ред. 2008 г.).

Названные нормативные акты в основном затрагивали налоги (сборы), которыми облагались вклады в уставные капиталы коммерческих компаний, а также государственные пошлины, взимаемые с ценных бумаг, представляющих собой уставный капитал, акции и облигации.

Для того чтобы снизить риск дискриминации и двойного налогообложения, а также с более глобальной целью наибольшего благоприятствования движению капитала в рамках общего рынка, указанные директивы гармонизировали налог на капитал и устранили государственные пошлины.

Указанная гармонизация была достигнута через определение директивами:

• — государства-члена, в котором сделка в отношении увеличения уставного капитала была осуществлена и облагается рассматриваемым налогом;
• — субъекта (компании-покупателя), ответственного за уплату налога;
• — категорий сделок, облагаемых налогом (создание коммерческой компании, увеличение уставного капитала и т. д.);
• — порядка расчета налогооблагаемой базы;
• — ставки налога, которая не может превышать 1%;
• — условий освобождения от начисления и уплаты налога.

Директивы устранили все иные налоги в отношении увеличения уставного капитала, а также государственные пошлины государств-членов, как было отмечено выше.

Налог па добавленную стоимость (НДС) был введен в Сообществе к началу 1970;х гг. тремя директивами о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота и введении НДС — Первой директивой Совета 67/227/ЕЭС, Второй директивой Совета 67/322/ЕЭС и Третьей директивой Совета 69/463/ЕЭС, посредством которых Сообщество намеревалось заменить налоги на производство и потребление, которыми до того момента облагали государства-члены и которые существенно осложняли торговлю^[2].

Важнейшим актом в области гармонизации НДС в ЕС является Шестая Директива Совета 77/388/ЕЭС о гармонизации законодательства государств-членов в области налога с оборота — общей системе налога на добавленную стоимость: единая основа расчета^[3], которая ввела общие положения относительно способа расчета НДС, закрепила основные понятия и принципы исчисления и применения этого налога.

Целью Шестой директивы так же, как и предыдущих директив в области регулирования НДС, являлось устранение налоговых барьеров в пределах территории Сообщества. С момента издания указанной Директивы ее текст изменялся и дополнялся около 28 раз посредством принятия новых директив. В 2006 г. была проведена кодификация всех положений ЕС относительно НДС в единый текст на основе новой Директивы Совета 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 г. об общей системе налога на добавленную стоимость^[4] (которая впоследствии была изменена и дополнена десятью Директивами, последними из которых были: Директива Совета 2010/23/ЕС^[5], 2010/45/ЕС^[6] и Директива Совета 2010/88/ЕС^[7]).

Согласно положениям Директивы НДС применяется в отношении поставок товаров и оказания услуг за вознаграждение в пределах одной страны, а также в отношении импорта товаров.

Вместе с тем не вся территория ЕС включена в сферу действия гармонизированного НДС. В частности, из нее были исключены следующие территории:

• — остров Гельголанд, Бусинген (Германия);
• — Нормандские острова;
• — города Сеута и Мелилья, а также Канарские острова (Испания);
• — Ливиньо, Кампионе де Италия, итальянские воды озера Лугано (Италия);
• — заморские департаменты Французской Республики;
• — гора Афон;
• — Аландские острова (Финляндия).

В соответствии со ст. 9 Директивы о НДС субъектом, подлежащим обложению НДС, является лицо (юридическое лицо или индивидуальный предприниматель), осуществляющее на постоянной основе следующие виды предпринимательской деятельности: производственную, торговую, оказание услуг, в том числе по добыче угля, а также сельскохозяйственную деятельность и деятельность по использованию объектов материального и нематериального имущества с целью извлечения прибыли.

При этом Директива исключает из круга лиц, облагаемых НДС, государства-члены и их государственные органы, деятельность которых регулируется публичным правом. Названные субъекты не облагаются НДС даже если их деятельность включает сбор денежных средств в отношении вышеперечисленных видов деятельности. Однако если эти субъекты непосредственно осуществляют названную деятельность, они также будут облагаться НДС.

В соответствии с Директивой об НДС налогооблагаемая база определяется по месту поставки товаров, месту приобретения товаров при поставке внутри ЕС, месту оказания услуг или месту импортирования товаров.

• 1. Поставка товаров определяется:
  • — если товары не подвергаются транспортировке или отгрузке, — местом, в котором поставка по договору является произведенной (исполненной);
  • — в случае поставки товаров пассажирским транспортом (воздушным, морским или железнодорожным) — местом отправки такого транспорта;
  • — в случае поставки натурального газа через систему газопроводов либо поставки электричества налогооблагаемому субъекту — основным местом ведения предпринимательской деятельности такого субъекта. Причем под налогооблагаемым субъектом понимается лицо, основная деятельность которого состоит в приобретении газа или электричества для их последующей перепродажи;
  • — в случае поставки газа и электричества потребителю — местом, в котором осуществляется конечное использование газа и электричества в полном объеме потребителем. Если же поставленные газ и электричество не потребляются в полном объеме, местом их поставки будет считаться основное место ведения предпринимательской деятельности потребителя, для которой были поставлены названные газ и электричество.
• 2. Местом приобретения товаров при поставке внутри ЕС признается место, где товары отгружаются к отправке или начинается транспортировка, а также, если поставленные товары (например, оборудование) должны быть установлены или смонтированы, местом их поставки будет являться место установки или монтажа, соответственно (ст. 40 Директивы).
• 3. По общему правилу, изложенному в ст. 43 Директивы о НДС, при оказании услуг местом предоставления услуг признается местонахождение лица, оказывающего услуги (место ведения его основной деятельности, либо при отсутствии такового — место его нахождения). Суд определил в своем Решении по делу С-168/84 «Berkholz» (1985 г.), что таким местом является место, откуда осуществляется такая деятельность^[8].

Однако Директива установила исключения из общего правила определения места предоставления услуг в следующих случаях:

• — при предоставлении услуг, связанных с недвижимым имуществом (услуги агентов и экспертов, но недвижимости, а также услуги по подготовке и координации строительных работ) местом их предоставления признается местонахождение соответствующего недвижимого имущества;
• — при предоставлении транспортных услуг местом их оказания считается место конечного пункта транспортировки;
• — местом предоставления услуг, относящихся к области культуры, науки, искусства, спорта и иных подобных услуг, а также услуг, связанных с транспортировкой (по погрузке и разгрузке), является место физического предоставления таких услуг;
• — местом предоставления услуг лицу, находящемуся за пределами ЕС, либо лицу, находящемуся в стране иной, нежели лицо, оказывающее услуги, будет считаться местонахождение основной деятельности получателя услуг, либо место его жительства. Это положение будет применяться в отношении оказания следующих услуг: (а) передача или уступка прав на воспроизведение, патентов, лицензий, торговых марок и других подобных прав, (б) рекламные услуги, (в) консультационные услуги (юридические, аудиторские и др.), (г) банковские, финансовые, страховые услуги, (д) телекоммуникационные услуги, (е) услуги, связанные с телевидением и радиовещанием, и пр.
• 4. Местом импортирования товаров будет считаться государство-член, на территорию которого товары импортируются из третьей страны.

Согласно ст. 62 Директивы налогооблагаемым событием будет являться наступление всей совокупности условий, необходимых для начисления НДС.

По общему правилу, установленному рассматриваемой Директивой, НДС может взиматься в том случае, когда соответствующие государственные органы получают право на основании закона требовать от субъекта налогообложения уплаты соответствующих налогов.

В частности, Директива устанавливает правило, согласно которому налогооблагаемым событием в целях исчисления НДС будет являться поставка товаров и оказание услуг в момент их исполнения. Однако если оплата за поставленные товары и оказанные услуги осуществляется предварительно, НДС соответственно будет начисляться в момент платежа.

Директива о НДС установила несколько видов оснований, применяемых для исчисления налогооблагаемой базы в целях расчета НДС на основе «рыночной стоимости», которые дифференцируются в зависимости от вида налогооблагаемой базы.

По общему смыслу ст. 93—95 Директивы о НДС, одинаковые для товаров и услуг ставки НДС устанавливаются государствамичленами самостоятельно. Действующие ставки НДС применяются к налогооблагаемым событиям в момент их наступления.

Однако если осуществляется предоплата за товары или услуги, применению подлежит ставка НДС, действующая в момент начисления этого налога, т. е. еще до наступления налогооблагаемого события.

В ст. 97 Директива установила, что ставки НДС, устанавливаемые государствами-членами в период с 1 января 2011 г. но 31 декабря 2015 г., не должны быть ниже 15%.

Государства-члены также могут установить сокращенную ставку НДС, которая не должна быть менее 5% (ст. 99 Директивы). При этом перечень товаров и услуг должен быть ограниченным и не противоречить принципу равенства обложения налогами.

В частности, Комиссия обязана каждые два года пересматривать перечень товаров и услуг, облагаемых НДС по сокращенной ставке. Так, в соответствии со ст. 101 Директивы о НДС Комиссия была обязана до 30 июня 2007 г. предоставить Европейскому парламенту и Совету отчет об оценке влияния применения сокращенных ставок НДС к услугам, оказываемым в пределах одной страны — члена ЕС, включая услуги, оказываемые в сфере ресторанного бизнеса, в целях определения влияния этих ставок НДС с точки зрения создания рабочих мест и экономического роста.

Директива о НДС также закрепляет основания для освобождения определенных товаров или услуг от исчисления и уплаты НДС. Такие основания можно разделить на несколько основных групп:

• 1) поставка товаров и оказание услуг, осуществляемых в сфере публичных (общественных) интересов. В частности, речь идет о следующей деятельности:
  • — оказание публичных почтовых услуг, не связанных с пассажирским транспортом и телекоммуникационными услугами;
  • — предоставление медицинских и сопутствующих услуг в больницах, управляемых публичными институтами (например органами местного самоуправления);
  • — поставка донорских человеческих органов, донорской крови и молока;
  • — предоставление стоматологических услуг и др.;
• 2) оказание услуг по страхованию и перестрахованию;
• 3) аренда недвижимого имущества за некоторыми изъятиями и пр.;
• 4) окончательный импорт товаров в пределах одной страны ЕС; реимпорт товаров в страну, из которой эти товары были ранее вывезены; импорт золота, осуществляемый центральными банками государств-членов; импорт натурального газа, поставляемого через соответствующую систему газопроводов; транзит товаров через государство-член и др.;
• 5) освобождение от исчисления и уплаты НДС, связанное с международным движением товаров. В частности, речь идет о товарах, помещенных под особые таможенные режимы на территории государств-членов и не предназначенные для выпуска в свободное обращение (потребление) на территории этих государств.

Директива предусматривает основания для вычетов из налогооблагаемой базы при исчислении НДС. По общему правилу, право на вычет возникает в момент, когда НДС подлежит начислению и оплате.

Субъект, ответственный за уплату НДС, имеет право произвести следующие вычеты из налога:

• — НДС, подлежащий уплате или уплаченный в отношении поставленных товаров лицом, подлежащим обложению НДС, т. е. другим субъектом, обязанным уплатить соответствующие суммы НДС;
• — НДС, подлежащий уплате или уплаченный в отношении импортированных товаров и др.

При осуществлении вычетов за основу берется сумма НДС, подлежащая уплате за определенный налоговый период. Из этой суммы затем и осуществляется соответствующий вычет.

Однако в случае осуществления разовых операций по поставке товаров государства-члены могут обязать производить вычеты только во время поставки. В целом же государства-члены устанавливают самостоятельно условия применения вычетов из НДС при условии соблюдения требований Директивы.

Необходимо отметить, что Директива предусмотрела специальные схемы исчисления и уплаты НДС, или, другими словами, упрощенные схемы налогообложения, в отношении субъектов малого бизнеса, фермеров, туристических агентов, бывших в употреблении товаров, произведений искусства, коллекций и предметов антиквариата, золота, предоставления налогооблагаемым субъектом без установленного места ведения предпринимательской деятельности услуг, оказываемых при помощи электронных каналов передачи, лицам, не подлежащим обложению НДС.

Вынесение регулирования сферы НДС на уровень институтов и органов ЕС выявило основную проблему применения данных норм на всем пространстве ЕС, а именно: попытки налогооблагаемых субъектов использовать несовершенство действующих норм ЕС, регулирующих НДС, с целью уклонения от его исчисления и уплаты.

По мнению Комиссии ЕС, усовершенствование механизмов защиты сбора НДС в государствах — членах ЕС требует большей степени гармонизации налоговой системы и усиления сотрудиичества между государствами. С этой целью Комиссия ЕС предложила следующие меры:

1) эффективный контроль операторов НДС. Налоговые органы государств-членов нуждаются в своевременном получении соответствующей информации. Решением для этого является увеличение частоты и скорости передачи между налоговыми органами информации об операциях, облагаемых НДС, совершенных между государствами — членами ЕС. При этом (i) должен соблюдаться принцип сокращения административных процедур, обязательных к исполнению хозяйствующими субъектами, установленный Лиссабонской стратегией, а также (ii) найден баланс между обязательствами, налагаемыми на трансграничные торговые сделки, и обязательствами, налагаемыми на подобные сделки, совершаемые в рамках одного государства ЕС.

В дополнение к этому обязательства компаний по предоставлению информации в отношении налогооблагаемых сделок должны быть сведены к минимуму и осуществляться в упрощенной форме (например посредством передачи электронным способом) с тем, чтобы не создавать дополнительных трудностей в процессе ведения хозяйственной деятельности налогооблагаемых субъектов;

• 2) усиление общей позиции ЕС. Увеличение числа трансграничных сделок и различий в территориях налогообложения, а также мест ведения хозяйственной деятельности компаний на всем пространстве ЕС привело к усилению препятствий на пути защиты сбора НДС в рамках ЕС. В связи с этим Комиссия ЕС предложила решить следующие задачи:
  • — ответственность за осуществление контроля. Укрепление сотрудничества государств ЕС, в том числе в виде взаимной помощи в сборе НДС, может способствовать большей стабильности национальных рынков государств — членов ЕС. При этом административные расходы на такое сотрудничество должны быть ограничены;
  • — управление рисками. Ускоренный обмен информацией между налоговыми органами в отношении деятельности, в рамках которой существует риск неуплаты НДС, имеет важное значение для цели определения потенциальной недоимки НДС. В частности, в качестве примера может служить подобный опыт ускоренного обмена информацией и анализа рисков Бельгии;
  • — уголовное преследование. С целью обеспечения применения взаимных мер уголовного преследования между государствами — членами ЕС необходимо принятие дополнительного пакета законодательных мер в развитие Конвенции о защите финансовых интересов Европейских Сообществ;
• 3) статус субъектов налогообложения для целей НДС. Налоговые органы должны обладать проверенной информацией относительно лиц, зарегистрированных в качестве субъектов, облагаемых НДС. Данная задача требует совместных усилий по ведению и обновлению данных в реестре субъектов НДС. Что касается самой регистрации, необходим более высокий уровень контроля при выдаче регистрационных номеров для целей НДС. Усовершенствованию также подлежит централизованный доступ к базе данных реестра. Вместе с тем при удалении номеров, выданных для целей НДС, налоговые органы должны автоматически проверять, используются ли уже выданные номера или нет;
• 4) сбор НДС в случаях уклонения от его уплаты. Налоговые органы должны иметь рычаги сбора начисленных НДС в случаях, когда подтверждаются факты совершения операций, приводящих к уклонению от уплаты НДС. Следующие два механизма могут быть использованы с этой целью:
  • — солидарная ответственность, установленная нормами ЕС, регулирующими НДС, которые позволяют лицу, не имеющему обязательства уплатить НДС, нести солидарную ответственность за уплату НДС в государственный бюджет;
  • — взаимная помощь налоговых органов государств — членов ЕС по сбору налогов в соответствии с нормами ЕС.

Несмотря на меры, принимаемые Комиссией ЕС с целью предотвращения уклонения налогооблагаемых субъектов от уплаты НДС, данная проблема пока не нашла своего окончательного решения на практике.

Акцизы. Основные принципы обложения акцизными сборами так же, как и НДС, регулируются на уровне нормативных актов ЕС и применяются в отношении определенных видов товаров.

В отношении акцизных сборов Совет принял Директиву 92/12/ЕЭС от 25 февраля 1992 г. об основах налогообложения товаров, подлежащих обложению акцизными сборами, и о владении, движении и контроле за указанными товарами^[9]. Указанная Директива впоследствии была изменена и дополнена посредством принятия шести Директив, последней из которых была Директива Совета 2004/106/ЕС от 16 ноября 2004 г.^[10], впоследствии отмененная Директивой Совета 2008/118/ЕС^[11].

Директива 92/12/ЕЭС, а впоследствии и Директива 2008/118/ЕС закрепили основы исчисления и уплаты акцизных сборов. В частности, акцизные сборы применяются в отношении потребления определенных видов товаров. При этом Директива в ст. 1 установила необходимость закрепления отдельных ставок акцизных сборов в отдельных директивах, что и было осуществлено впоследствии.

Согласно Директиве 2008/118/ЕС товарами, подлежащими обложению акцизными сборами, являются:

• — продукты энергетики и электричество;
• — спирт и алкогольные напитки;
• — табачные изделия.

Эти товары могут также облагаться другими косвенными налогами и сборами, но при условии соблюдения положений, касающихся исчисления и уплаты акцизных сборов и НДС.

Государства-члены оставляют за собой право устанавливать акцизные сборы в отношении товаров, не подпадающих в сферу регулирования Директивы. При этом государства-члены должны обеспечить положение, при котором названные сборы нс будут провоцировать необходимость урегулирования трансграничных формальностей в торговой деятельности между государствамичленами (на уровне актов ЕС).

Согласно ст. 7 Директивы 2008/118/ЕС указанные категории товаров облагаются акцизными сборами в момент их производства на территории государств-членов, либо при их импорте на территорию ЕС. Причем импортом будет считаться момент, когда товары, ввезенные на территорию ЕС, выйдут из-под таможенного режима в свободное обращение.

В том случае если товары предназначены для использования (потребления) в одном государстве-члене, но при этом находятся в коммерческих целях в другом государстве-члене, акцизный сбор на такие товары будет взиматься в государстве-члене, где они будут находиться.

Субъектом, подлежащим обложению акцизными сборами, является во всех случаях лицо, поставляющее налогооблагаемые товары.

Ранее Директива 92/12/ЕЭС предусматривала следующий порядок исчисления и уплаты акцизных сборов, а именно:

• — перед отправкой товаров субъект (поставщик), обязанный уплатить акцизные сборы, должен направить декларацию в соответствующие органы государства-члена, в который направляются указанные товары. Вместе с декларацией поставщик должен гарантировать уплату акцизных сборов за отправляемый товар;
• — поставщик оплачивает акцизные сборы в государстве-члене, куда направляются товары, в размере, установленном этим государством;
• — поставщик должен дать свое согласие на соответствующую проверку со стороны государственных органов страны ЕС, в которую направляются товары с тем, чтобы подтвердить правильность исчисления и уплаты акцизных сборов, произведенных поставщиком.

В настоящее время Директива 2008/118/ЕС отменила вышеуказанную процедуру. Вместо нее применяется процедура оплаты акцизов, установленная государством 2008/118/ЕС членом ЕС, в котором акцизный сбор должен быть оплачен. При этом должно быть соблюдено условие, в соответствии с которым такая процедура должна одинаково применяться как к национальным товарам, так и к товарам, произведенным на территории других государств — членов ЕС.

В том случае, когда товары, облагаемые акцизными сборами, приобретаются физическими лицами для собственного потребления и перевозятся в другое государство-член, акцизные сборы уплачиваются в стране, в которой были приобретены соответствующие товары для собственного потребления.

Для того чтобы определить, осуществляются ли поставки товаров с коммерческой целью, Директива установила определенные параметры, которые должны приниматься во внимание при обложении акцизами:

• — владелец (поставщик) должен обладать коммерческим статусом;
• — место содержания товаров и средства их доставки;
• — документы, относящиеся к товарам;
• — природа происхождения товаров, а также
• — количество товаров.

В настоящее время по каждой группе указанных товаров существует специальный режим правового регулирования.

Энергетическая продукция (включая минеральные масла, которые были отнесены к энергетической продукции Решением Суда по делу С-346/97 «Braathens Sverige АВ» (1999 г.)^[12]) облагаются акцизами в соответствии с Директивой Совета 2003/96/ЕС от 27 октября 2003 г. о реструктуризации рамок Сообщества по налогообложению энергетических продуктов и электричества^[13] (с изм. от 2004 г.).

Спирт и иная алкогольная продукция облагаются акцизами на основе двух директив, принятых Советом 19 октября 1992 г. — Директивы 92/83/ЕЭС о гармонизации структуры акцизов на алкоголь и алкогольные напитки и Директивы 92/84/ЕЭС о сближении ставок акцизов на алкоголь и алкогольные напитки^[14].

Табачная продукция облагается акцизами на основе трех директив — Директивы 92/79/ЕЭС от 19 октября 1992 г. о гармонизации налогов на сигареты^[15], Директивы 92/80/ЕЭС от 19 октября 1992 г. о сближении налогов на иные табачные изделия, чем сигареты^[16] и Директивы Совета 95/59/ЕС от 27 ноября 1995 г. об иных налогах, чем налог с оборота, влияющим на потребление табачных изделий^[17].

• [1] OJ. 1969. L 249/3.
• [2] OJ. 1967. L 071.
• [3] OJ. 1977. L 145/1.
• [4] OJ. 2006. L 347/1.
• [5] OJ. 2010. L 72.
• [6] OJ. 2010. L 189.
• [7] OJ. 2010. L 326.
• [8] Case С-168/84, Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mittel-Altstadt,|1985] ECR 2251.
• [9] OJ. 1992 L 76/1.
• [10] OJ. 2004 L 359/30.
• [11] OJ. 2009. L 9.
• [12] Case С-346/97, Braathens Sverige АВ, [1999] ECR 1−3 419.
• [13] OJ. 2003. L 283/51.
• [14] OJ. 1992. L 316.
• [15] OJ. 1992. L 316/8.
• [16] OJ. 1992. L 316/10.
• [17] OJ. 1995. L 291/40.