Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций (ст. 199 УК РФ)

Юридические лица (организации) платят довольно большое количество налогов, объем которых исчисляется не только, но общей сумме выплат, но и по количеству налогооблагаемой базы. Юридические лица обязаны платить налоги на добавленную стоимость; на имущество предприятий, на рекламу и тому подобные выплаты. Пожалуй, одним из основополагающих налогов среди всех обязательных платежей является налог на прибыль, поскольку именно ради извлечения прибыли и существуют организации, занимающиеся бизнесом, и чем больше они получают прибыль, тем более поступлений можно ожидать в бюджет соответствующего уровня.

Объектом преступления являются отношения по поводу обязательной уплаты налогов или страховых взносов с организаций.

Объективная сторона состоит в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем:

• — непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным либо
• — включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Налогоплательщик обязан в определенные сроки уплатить налог по тем ставкам, которые определены для данного вида обязательного платежа.

Пленум Верховного Суда РФ в постановлении «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» разъяснил, что к организациям, о которых речь идет в ст. 199 РФ, относятся все перечисленные в ст. 11 НК РФ организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, либо созданные в соответствии с законодательством иностранных государств международные организации, их филиалы и представительства, расположенные на территории РФ.

Налог на прибыль как основа налогооблагаемой базы юридического лица — прямой личный налог, основанный на принципе резидентства.

Объектом обложения налогом является валовая прибыль, под которой понимается балансовая прибыль, скорректированная на указанные в налоговом законодательстве величины.

Налог на прибыль относится к так называемому шедулярному налогу. Прибыль различается по видам и каждая разновидность прибыли облагается определенной налоговой ставкой. К видам прибыли, например, относятся прибыль от основной (производственной) деятельности; доходы от участия в других предприятиях; доходы по ценным бумагам и т. д. Перечисленные виды прибыли строго фиксированы и облагаются налогом непременно. Однако по решению субъекта РФ могут быть выделены дополнительные виды деятельности (шедулы), облагаемые повышенным налогом, например, прибыль от посреднических операций; прибыль от страховой деятельности. Более того, начиная с 2001 г. помимо основных ставок введена дополнительная ставка налога, поступающего в местные бюджеты. Величину дополнительной ставки определяют органы местного самоуправления.

Валовая прибыль представляет собой сумму трех составляющих:

• 1) прибыль от реализации продукции;
• 2) прибыль от реализации основных фондов и иного имущества;
• 3) доходы от внереализационных операций.

Прибыль от реализации продукции определяется как разница между выручкой от реализации продукции (без налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизов), и затратами на ее производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции. Предприятия, работающие на экспорт, при исчислении прибыли исключают из выручки от реализации уплаченные ими экспортные тарифы. В процессе учета затрат на производство продукции и ее реализации юридическое лицо не может превысить максимум затрат, установленный законодательством для отдельных видов издержек. Так, строго регламентированы максимальные величины расходов на рекламу и командировки, представительские и некоторые другие виды расходов.

При определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия (кроме ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов) учитывается разница (превышение) между продажной ценой и первоначальной стоимостью фондов и имущества. Разница увеличивается на индекс инфляции. В иное имущество предприятия, подлежащее индексации при его реализации, включается сырье, материалы, топливо, а также малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

В состав доходов от внереализационных операций включаются: доходы, полученные от долевого участия в деятельности других предприятий; дивиденды и проценты по акциям и доходы по облигациям и другим ценным бумагам, принадлежащим предприятию; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году и т. д. Сюда же входят суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности, исключением являются средства, зачисляемые в уставные фонды предприятиями их учредителями; средства, полученные в качестве безвозмездной помощи и подтвержденные соответствующим документом; средства, полученные от иностранных организаций в порядке безвозмездной помощи российскому образованию, науке и культуре; средства, полученные приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета или на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением.

Процесс расчета налогооблагаемой прибыли, как правило, включает три этапа ее выявления. На первом этапе определяется балансовая прибыль, которая служит основой для исчисления валовой прибыли.

Балансовая прибыль — общая сумма прибыли за определенный период, отраженная в бухгалтерском балансе.

Завышение прибыли может быть выгодно государству в лице налоговых органов, бизнесменам, в случае привлечения долгосрочных инвестиций. Наоборот, в занижении балансовой прибыли заинтересованы менеджеры предприятия, если их благосостояние напрямую связано с величиной прибыли и существует возможность получения дохода за счет различных финансовых схем. Чаще всего при расчете балансовой прибыли используется схема минимизации налогообложения, которая связана с возможностью получения налоговых экономий вследствие уменьшения балансовой прибыли и изменении сроков уплаты налога на прибыль. Такой метод отчетности позволяет завуалировать часть доходов, чему в большой степени способствует способ уплаты налогов посредством авансовых взносов. Благодаря такому легитимному способу расчетов с налоговыми органами юридическое лицо представляет в фискальные организации до начала квартала справку об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли. В течение квартала плательщик по согласованию с финансовым органом может пересматривать суммы предполагаемой прибыли и авансовых взносов, представляя справки об этих изменениях не позднее, чем за 20 дней до окончания отчетного квартала.

На втором этапе рассчитывается валовая прибыль. Трудность расчета валовой прибыли обусловлена не только тем, что между налоговым и бухгалтерским учетом имеются весьма значительные расхождения, по и тем, что балансовая прибыль превращается в валовую посредством многочисленных корректировок данных бухгалтерского учета.

На третьем этапе определяется сумма налогооблагаемой прибыли, из которой исключаются суммы доходов, облагаемых в особом порядке (дивиденда по акциям; проценты по специальным и государственным ценным бумагам и т. п.) и прибыль от видов деятельности и доходов, освобожденных от налога на прибыль.

Объективную сторону рассматриваемого преступления закон, как и относительно ст. 198 УК РФ, связывает с конкретным способом уклонения, которые аналогичны признакам объективной стороны преступления, предусмотренным ст. 198. Предыдущий анализ расчета налогооблагаемой базы юридического лица был призван засвидетельствовать о трудностях установления преступного уклонения от уплаты налога, учитывая различные варианты и способы бухгалтерских проводок. Так, указывая затраты в бухгалтерской отчетности, можно их так завысить с предоставлением соответствующих документальных подтверждений, что налог и вовсе окажется неуместен. Авансовый способ отчетности, который построен исключительно на предположениях (несмотря на возможные корректировки), тем более затрудняет работу налоговых органов. Они оказываются в особо затруднительном положении из-за нестыковки налоговой и бухгалтерской отчетности. Но если уполномоченным органам удастся обнаружить в бухгалтерской отчетности данные о доходах или расходах, не соответствующие действительному положению вещей, которые были включены с целью уклонения от уплаты налогов, тогда деяние, при условии крупного размера уклонения, будет считаться уголовно наказуемым.

Состав преступления относится к категории формальных — деяние окончено с момента уклонения в виде способов, исчерпывающим образом указанных в законе.

Субъективная сторона деяния характеризуется прямым умыслом: налогоплательщик осознает, что уклоняется от уплаты справедливо установленных налогов и желает совершить необходимые для этого поведенческие акты. В том случае, если налогоплательщик ошибся в отчетности, не имея «злого умысла» на уклонение, его действия не могут рассматриваться как уголовно наказуемые.

В данной ситуации действуют положения, предусмотренные абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Субъектом преступления, как рязъясняется в постановлении Пленума Верховного Суда РФ «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», могут быть руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления (ч. 5 ст. 33 УК РФ), умышленно содействовавшие его совершению. Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организацииналогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199.

Помимо уклонения от уплаты налогов, представитель организации может быть привлечен к уголовной ответственности и за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. К таким фондам относятся: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Фонд обязательного медицинского страхования.

Деяние считается преступным, если уклонение совершено в крупном размере. Согласно примечанию 1 к ст. 199 крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн рублей.

В качестве квалифицированных разновидностей деяния закон в ч. 2 ст. 199 устанавливает следующие:

• — группа лиц по предварительному сговору (п. «а»);
• — особо крупный размер (п. «б»).

По п. «а» деяние квалифицируется в том случае, если свойства группы соответствуют признакам, которые законодатель установил именно для данной разновидности преступной кооперации. Однако в данном законодательном формулировании нормы ст. 199 заложен парадокс: если уклонение от уплаты налогов с организаций совершено организованной группой, тогда, строго говоря, деяние не может квалифицироваться по п. «а», предусматривающей более строгое наказание как признак квалифицирующий. Деяние в такой ситуации может быть квалифицировано лишь по ч. 1 ст. 199, поскольку организованная группа, а также преступная организация не предусмотрены в качестве квалифицированных обстоятельств деяния.

К особо крупному размеру согласно примечанию 1 к ст. 199 относится сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 35 млн рублей.

На действия субъектов-налогоплательщиков распространяются положения примечания 2 к ст. 199, побуждающие субъекта к позитивному посткриминальному поведению в обмен на личную свободу.