Особенности налогообложения внешнеэкономической деятельности

Налогообложение импортных операций Участниками сделок по купле-продаже экспортных товаров являются, с одной стороны, продавцы — юридические лица, с другой стороны, покупатели — иностранные юридические лица, которые учреждены в иностранном государстве и находятся за пределами РТ.

В соответствии с Конвенцией, по международному договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

Традиционно советская доктрина понимала под внешнеторговыми «сделки, в которых хотя бы одна из сторон является иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом и содержанием которых являются операции по ввозу из-за границы или вывозу товаров за границу либо какие-нибудь подсобные операции, связанные с вывозом или ввозом товаров». Богуславский М. М. Международное частное право. М., 2006, 186 с.

Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов: Розенберг М. Г. Международная купля-продажа товаров: Учебное пособие. — 2006, 136 с.

• 1) договор купли-продажи (поставки), оказания услуг, накладные, акты, счета-фактуры, свидетельствующие о приобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт;
• 2) договор купли-продажи с иностранным покупателем;
• 3) счет-фактура российского продавца;
• 4) ГТД;
• 5) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа -, авто -, железнодорожные накладные, коносамент).

Предприятия-производители, являясь собственниками экспортируемой продукции, обычно сами ее отгружают иностранным покупателям. Поэтому в транспортных накладных они указываются как отправители.

Иная ситуация складывается с торговыми организациями. Они приобретают товары у производителей по договору купли-продажи, но сами редко отгружают товар иностранным покупателям. Обычно товары грузятся непосредственно с завода-производителя. При этом во внешнеторговом контракте может быть указано, что грузоотправителем является завод-производитель.

Затем в бухгалтерии торговой организации оформляют накладную с подписями материально ответственных лиц о передаче товара от завода к торговой фирме, хотя фактически товары не передаются, а отгружаются иностранному покупателю.

Кроме этого, в бухгалтерию направляются внешнеторговый контракт, ГТД и транспортные документы. Из этих документов видно, что товар отгружался непосредственно с завода-производителя (указан завод-производитель в качестве отправителя или место отправления — место нахождения завода или его склада).

Необходимо отметить, что и счет-фактура типовой формы, не является основанием для оприходования товаров, то есть не может свидетельствовать о переходе права собственности на товары. Счет-фактура в данном случае служит для оплаты поступивших товаров. Кроме того, счет-фактура составляется не только по договору поставки (купли-продажи), но и при заключении договора комиссии.

Следовательно, несмотря на то, что стороны заключили договор поставки (купли-продажи), из сути представленных документов вытекает, что фактически товар от завода-производителя торговой фирме не передавался. Это, в свою очередь, дает основание рассматривать совершенную сделку как договор комиссии на реализацию товаров. Согласно договору комиссии завод выступает как комитент, отгружающий товары, а торговая фирма — как посредник, участвующий в расчетах. Следовательно, возмещение НДС торговой организацией можно признать необоснованным, так как она не является собственником товаров.

Во избежание такой ситуации для подтверждения перехода права собственности на закупленные товары торговой фирме следовало оформлять не накладные, а отгрузочные разнарядки.

Содержание разнарядки определяется договором. Разнарядка составляется в произвольной форме. Обычно в ней указывается: наименование товара, количество, цена, стоимость, наименование получателя и его реквизиты, а также срок поставки и наименование перевозчика, которому поставщик обязан отгрузить товар в соответствии с разнарядкой.

Договором также определяется срок направления разнарядки. Если такой срок не установлен, то разнарядка должна быть направлена поставщику не позднее, чем за тридцать дней до наступления периода поставки.

Если по договору поставки (купли-продажи) товары грузятся в адрес одного и того же получателя, то его наименование и реквизиты, а также порядок сдачи товара перевозчику можно предусмотреть непосредственно в договоре поставки товаров.

При вывозе из РТ экспортные товары помещаются под таможенный режим «экспорт» .

Для таможенного оформления товаров экспортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: экспортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

В настоящее время действует также порядок, согласно которому экспортер для таможенного оформления товаров должен предъявить на таможню зарегистрированные в налоговых органах счета-фактуры, относящиеся к производству (приобретению) и реализации экспортных товаров. Для регистрации счетов-фактур экспортеры предъявляют в налоговые органы различные документы, в зависимости от того, является ли экспортер собственником товаров или посредником.

Так, экспортеры — торговые организации представляют в налоговые органы копии счетов-фактур, полученных от поставщиков вывозимых товаров.

Экспортеры, реализующие товары, произведенные из давальческого сырья, регистрируют в налоговой инспекции:

• — копии счетов-фактур на приобретение давальческого сырья;
• — копии счетов-фактур на оказание услуг по переработке сырья;
• — копию договора на оказание услуг по переработке сырья.

На основании этих документов налоговая инспекция выдает справку, в которой указывает количество экспортируемых товаров, полученных в результате переработки, и подтверждает, что экспортер является собственником этих товаров.

Организации, экспортирующие товары собственного производства, предъявляют документы, подтверждающие, что производство вывозимых товаров относится к их основному виду деятельности. Такими документами могут быть перечень основных производственных фондов, предназначенных для производства экспортных товаров, и номенклатура выпускаемой продукции. На основании этих документов налоговые органы выдают справку о том, что производство экспортных товаров относится к основному виду деятельности экспортера-производителя. Эта справка действительна в течение трех месяцев.

В отношении экспортных товаров на таможне обычно уплачивают: Смирнов В. В. Экспортно-импортные операции в международном бизнесе.— М.: Буквица, 2005, 114 с.

• — таможенный сбор в сомони (0,1% от таможенной стоимости);
• — таможенный сбор в сомони (0,05% от таможенной стоимости);
• — таможенную пошлину для отдельных видов товаров (ставка определяется в зависимости от вида товаров).

При этом таможенные платежи рассчитываются от таможенной стоимости товаров. По общему правилу, таможенная стоимость вывозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за вывозимый товар, и расходов по доставке товаров до таможенной границы РТ, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. Как видно, таможенная стоимость товаров может быть выше или ниже их фактурной стоимости. Но в любом случае она должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой налоговой ставке, а НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету при условии представления в налоговые органы документов.

Возмещение НДС, относящегося к экспорту, производится в течение трех месяцев, считая со дня представления отдельной налоговой декларации. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения.

Если решение об отказе не принято и (или) экспортеру не представлено мотивированное заключение, то налоговый орган обязан принять решение о возмещении суммы НДС и уведомить об этом организацию в течение десяти дней.

Возмещение НДС производится в следующем порядке.

В случае наличия недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем экспортеру.

При отсутствии недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РТ, либо подлежат возврату экспортеру по его заявлению.

Решение о возврате должно быть принято налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления отдельной налоговой декларации и в тот же срок направлено в органы республиканского казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами республиканского казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Национального Банка РТ.

Не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Причем применение этой нормы возможно лишь при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации таких подакцизных товаров.

Освобождение от налогообложения представляется только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта непосредственно налогоплательщиком — производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом.

Экспортер может не уплачивать акциз при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер уплачивает акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории РТ.

Уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня впоследствии подлежат возврату при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Национальные производители и торговые организации наряду с экспортными поставками могут осуществлять также деятельность по реализации товаров внутри РТ. Следует отметить, что НК РТ не содержит прямого требования ведения раздельного учета товаров, реализуемых на экспорт и реализуемых внутри РТ.

Однако в случае реализации товаров как внутри Республики Таджикистан, так и на экспорт применяются различные налоговые ставки. Таким образом, для правомерного применения нулевой налоговой ставки по НДС по экспортным товарам организация должна обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных товаров.

Учет производства и реализации услуг на экспорт ведется так же, как и производство и реализация услуг внутри РТ.

При исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в сомони. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Национального банка РТ, установленному на дату признания этих доходов.

Для организаций, ведущих налоговый учет «по начислению», датой признания доходов от реализации работ и услуг является день подписания акта выполненных работ. Поэтому валютная выручка подлежит пересчету по курсу Национального банка РТ на дату подписания акта. Для организаций, ведущих налоговый учет «по оплате», датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации.

С точки зрения налогового законодательства можно выделить два вида услуг, оказываемых иностранным организациям: Прокушев Е. Ф. Внешнеэкономическая деятельность: Учебн.-практич. пособие. — М.: ИВЦ «Маркетинг», 2005, 243 с.

• 1. экспортные услуги, по которым предусмотрено применение нулевой налоговой ставки.
• 2. услуги, место реализации которых находится вне территории РТ.

В свою очередь для каждого вида услуг установлен перечень документов, который дает право на применение по этим услугам нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов: Прокушев Е. Ф. Внешнеэкономическая деятельность: Учебн.-практич. пособие. — М.: ИВЦ «Маркетинг», 2005, 249 с.

• 1. контракты (или их копии).
• 2. выписки банка (или их копии), подтверждающие зачисление выручки от оказания этих услуг.
• 3. ГТД и товаросопроводительные документы или их копии (для перевозки грузов в международном и транзитном сообщении, переработки товаров).
• 4. реестры международных перевозочных документов или их копии (для услуг по перевозке пассажиров и багажа).
• 5. акты выполненных работ или их копии (для услуг, оказанных в космическом пространстве).

Одновременно с указанными документами должна быть представлена налоговая декларация по налоговой ставке 0 процентов. Порядок возмещения НДС, относящегося к производству экспортных работ и услуг, аналогичен порядку возмещения НДС экспортерам товаров. Проблемы организации раздельного учета НДС по работам и услугам сходны с проблемами организации раздельного учета НДС по экспортным товарам.

По окончании отчетного периода, в котором организация получит выручку от экспортных услуг и соберет полный пакет документов, в налоговые органы представляется отдельный расчет по НДС по ставке 0 процентов. К декларации прикладываются также:

• — контракты с экспортерами на осуществление погрузочно-разгрузочных работ;
• — выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от экспортеров.

Кроме экспортных услуг, выделяют также услуги, реализованные вне территории РТ.

Место реализации услуг в зависимости от их вида определяется:

• — по месту нахождения недвижимого имущества, если услуги связаны с этим имуществом;
• — по месту нахождения движимого имущества, если услуги связаны с этим имуществом;
• — по месту фактического оказания услуг, — в отношении услуг в сфере культуры, спорта, отдыха;
• — по месту экономической деятельности покупателя в отношении консалтинговых, инжиниринговых и прочих услуг;
• — по месту экономической деятельности организации, выполняющей услуги (для остальных услуг);
• — по месту реализации основных работ, услуг.

Подтверждением места реализации услуг являются контракты, счета, акты выполненных работ (оказанных услуг) и прочие документы.

Если в соответствии с установленным порядком место реализации услуг находится вне территории РТ, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если за услуги, реализуемые за пределами РТ, получен аванс, то с суммы аванса НДС не удерживается.

При этом НДС, уплаченный при производстве и реализации таких услуг, к вычету не принимается, а включается в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Налогообложение экспортных операций Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются: Розенберг М. Г. Международная купля-продажа товаров: Учебное пособие. — 2006, 146 с.

• 1) договор купли-продажи;
• 2) счет (инвойс) иностранного продавца;
• 3) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);
• 4) ГТД, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;
• 5) накладные, акты приемки, свидетельствующие о фактическом поступлении товара на склад импортера.

Особое внимание следует обращать на порядок заполнения транспортных накладных, поскольку они подтверждают исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю.

При этом среди международных транспортных накладных следует выделить коносамент. Коносамент — транспортная накладная на морском транспорте. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Таким образом, коносамент удостоверяет право распоряжения грузом. Это означает, что путем передачи коносамента покупатель может продать третьему лицу товар, находящийся в пути.

Как видно из определения, коносамент является ценной бумагой, выраженной в иностранной валюте. Необходимо помнить, что по таджикскому законодательству передача ценных бумаг в иностранной валюте является валютной операцией, связанной с движением капитала. Поэтому при реализации товара по коносаменту необходимо получение лицензии Национального банка РТ.

Если импортеру товары доставлены непосредственно на склад, то их оприходование должно также подтверждаться складскими документами.

Если товары доставлены экспедитору в пункт перевалки, то их передача импортеру и доставка в конечный пункт назначения оформляется внутренними транспортными накладными. Как правило, это железнодорожные и товарно-транспортные накладные.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

• — первый — остается у грузоотправителя;
• — второй — сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;
• — третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации — владельцу автотранспорта.

Эти экземпляры служат подтверждением оказания услуг по автоперевозке и используются для расчетов между транспортной организацией и импортером. Таким образом, экземпляр товарно-транспортной накладной служит у импортера основанием для оприходования товаров и отражения в учете расходов на автоперевозку.

Если автоперевозка производится собственным транспортом импортера, то можно составить накладную на внутренние перемещение, передачу товаров, тары.

Для того чтобы импортные товары могли свободно перемещаться в РТ, при ввозе они оформляются в режиме «выпуск для свободного обращения», что подтверждается ГТД.

Для таможенного оформления товаров импортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: импортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

При ввозе на территорию РТ импортные товары облагаются акцизами и НДС. При ввозе подакцизных товаров налоговая база определяется:

• 1. По подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, — как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.
• 2. По подакцизным товарам, — в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Таможенная стоимость ввозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимый товар, и расходов по закупке и доставке товара до пересечения таможенной границы РТ, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. К таким расходам относятся: стоимость транспортировки, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховая сумма, стоимость тары, стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке и т. п.

Как видно из определения, таможенная стоимость товаров может превышать их фактурную стоимость, указанную в счете (инвойсе) иностранного поставщика.

Таможенная стоимость, заявленная импортером, должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

При расчете акциза налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию РТ партии подакцизных товаров.

Соответственно сумма налога рассчитывается отдельно по каждой налоговой базе и указывается в графе ГТД 47 «Исчисление таможенных пошлин и сборов» .

Суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, учитываются в стоимости подакцизных товаров. Однако из этого положения есть исключение.

Не учитываются в стоимости ввезенных подакцизных товаров суммы акцизов, уплаченные на таможне при ввозе этих товаров, если они используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Это положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

Акциз уплачивается до подачи или одновременно с подачей ГТД в сомони или в иностранной валюте.

Налоговая база по НДС при ввозе импортных товаров складывается, согласно статье 160 НК РФ, из:

• а) таможенной стоимости ввезенных товаров;
• б) подлежащей уплате таможенной пошлины;
• в) подлежащей уплате сумме акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров.

Соответственно по каждой из указанных налоговых баз исчисляется сумма налога. В ГТД она указывается в графе 47.

По общему правилу суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РТ, принимаются к вычету. Это положение действует в отношении:

• а) товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом;
• б) товаров, приобретаемых для перепродажи.

При этом НДС подлежит вычету только после принятия на учет указанных товаров.

Вместе с тем в соответствии с пунктом суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, могут учитываться в стоимости таких товаров. Это правило действует в случаях:

• а) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;
• б) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РТ;
• в) приобретения товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с НК РТ;
• г) приобретения товаров для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Суммы НДС уплачиваются до подачи или одновременно с подачей ГТД в сомони или в иностранной валюте.

Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется приказом ГТК от 7 февраля 2001 N 131 «Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами РТ налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РТ» .

Импорт работ и услуг. По налоговому законодательству оказание услуг иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в РТ, может создавать объект для обложения НДС и налогом на прибыль.

Если место реализации услуги находится вне территории РТ, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если место реализации услуги находится на территории РТ, то оборот по реализации облагается НДС. В этом случае таджикская организация обязана удержать НДС из выручки иностранной фирмы и перечислить налог в бюджет.

При реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, работ и услуг, местом реализации которых является РТ, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих работ и услуг с учетом налога.

Расчет налоговой базы производится налоговыми агентами, то есть таджикскими импортерами.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации работ и услуг на территории РТ.

При этом налог исчисляется и уплачивается в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. Налоговый агент уплачивает налог по своему месту нахождения и представляет декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором произошла выплата дохода иностранному лицу.