Унифицированные нормы в сфере аудиторских (контрольных) услуг в системе норм международного частного права

В 1977 г. на IX Конгрессе ИНТОСАИ была принята Лимская декларация руководящих принципов финансового контроля. Декларация является обобщением опыта организации и деятельности государственных органов финансового контроля различных стран, учитывающим существующее разнообразие финансово-экономических условий и систем управления.

Определяя основные цели разработки действенного механизма финансового контроля, Декларация подчеркивает, что организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет ответственность перед обществом. Контроль — не самоцель, а неотъемлемая часть системы регулирования, задачей которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на более ранней стадии, с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры и получить компенсацию за причиненный государству ущерб.

Декларация исходит из необходимости формирования государствами адекватных правовых нормативов организации и деятельности высших органов финансового контроля, следование которым обеспечило бы рациональное управление государственными финансами и эффективность принятия решений соответствующими учреждениями. Существенным условием эффективности финансового контроля является независимость высших контрольных органов, как федеральных, так и региональных. Независимость высших органов финансового контроля должна определяться как относительно его юридического статуса, так и относительно положения членов органа, ответственных за выработку и принятие решений.

Лимская декларация в п. 1 ст. 5 указывает, что высшие контрольные органы могут выполнять возложенные на них задачи объективно и эффективно только в том случае, когда они независимы от проверяемых ими организаций и защищены от постороннего влияния. Высшие контрольные органы должны иметь функциональную и организационную независимость, необходимую для выполнения возложенных на них задач.

Значимость принципа независимости для эффективности финансового контроля требует в соответствии с Декларацией конституционного оформления положений об учреждении высшего контрольного органа и его независимости. Дополнительные положения, касающиеся организации и деятельности высшего контрольного органа, должны быть установлены соответствующим законом. В частности, высшему контрольному органу должна быть гарантирована юридическая защита верховного суда от любого вмешательства, подрывающего независимость и осуществление им контрольных полномочий.

Лимская декларация провозглашает право каждого высшего контрольного органа обращаться с просьбой о выделении необходимых финансовых средств непосредственно в государственный орган, принимающий решения по национальному бюджету. Высший контрольный орган должен иметь право использовать в пределах своих полномочий денежные средства, выделенные для него отдельной строкой бюджета. Независимость высшего контрольного органа неразрывно связана с независимостью его членов. Членами органа согласно Декларации признаются лица, которые принимают решения за высший контрольный орган и ответственны за эти решения перед третьей стороной. Гарантированный актами высшей юридической силы и развитый в положениях соответствующего закона принцип независимости высшего контрольного органа позволяет ему работать с высокой степенью инициативы и автономии.

Специфика международно-правового регулирования сферы финансовых услуг, как части национальной и международной финансовой деятельности, проявляется во взаимодействии публичного и частноправового регулирования, что вызывает серьезные научные споры.

Особенно это касается таких видов финансовых услуг, как кредитование и страхование. Н. И. Химичева, анализируя экономическую литературу, отмечала, что и в ней было высказано суждение об исключении из состава финансовой системы кредита в связи с присущими ему особенностями. При этом совершенно справедливо Н. И. Химичева замечает, что «ссылка на наличие особенностей у кредита при обособлении его от финансов представляется неубедительной, поскольку и каждое другое из названных звеньев финансовой системы обладает своей спецификой, одновременно взаимодействуя между собой в качестве составных частей единой системы. Взаимодействует с ними и кредит.

Аналогичную позицию в отношении структуры финансовой системы, включающей в свой состав фонды кредитных организаций, занимает И. В. Рукавишникова, которая подчеркивает, что нормальное функционирование банков служит основой функционирования всей финансовой системы государства. Банковская система — это важный объект финансово-правового регулирования, поскольку банки являются участниками правоотношений, возникающих в процессе финансовой деятельности государства.

Все ученые, рассматривающие финансовую систему, подчеркивали, что центральное место в финансовой системе страны принадлежит бюджетной системе, с помощью которой образуются фонды денежных средств государственных и иных образований. Все звенья финансовой системы так или иначе связаны с бюджетной системой, т. е. с финансовым контролем.

Дополненная Лимская декларация руководящих принципов аудита (2000 г.) является базовым концептуальным документом ИНТОСАИ, членство в которой на настоящее время носит практически универсальный характер.

Формирование бюджета и распределение расходов ИНТОСАИ осуществляется на основе схемы, применяемой в ООН, и Устава ИНТОСАИ, принятого в 1992 г. в Вашингтоне. Организация поддерживает связи с ООН, использует методы работы ведущих государств мира, сотрудничает по вопросам, представляющим взаимный интерес, с ЮНКТАД, Всемирным банком и другими мировыми институтами. Созданная с учетом целей и задач ООН ИНТОСАИ дополняет систему Объединенных Наций, основанную на принципах Всеобщей декларации прав человека (10 декабря 1948 г.), базовыми подходами к методам повышения эффективности использования средств из общественных фондов. Лимскую декларацию следует рассматривать не как международный договор, а как «межгосударственную общественную доктрину», на соответствие которой проверяется «зрелость» той или иной государственной финансовой системы.

Лимскую декларацию можно рассматривать как одну из резолюций (деклараций) ООН, к реализации положений которой каждый из контролирующих органов должен стремиться, улучшая качество своей работы и «адаптируя» к задачам ИНТОСАИ соответствующее правовое поле своего государства. При этом надо сразу отметить, что Лимскую декларацию роднит с резолюциями ООН и еще одно обстоятельство. Как в резолюциях ООН, так и в Лимской декларации фигурой умолчания является тезис о том, что в демократическом государстве органы власти производны от воли народа, и только они вправе принимать политические решения. Поэтому в системе координат, заданной Декларацией, даже в своем узком «финансовом коридоре» высшие органы финансового аудита не вправе подменять ни правительство, ни правоохранительные органы.

Главная задача Декларации — «целевое и квалифицированное информационное воздействие» на процесс унификации норм о государственном и негосударственном финансовом контроле. Указывая на возможные проблемные зоны, они должны, не входя во власть, оказывать ей содействие в выработке корректных решений. Для этого и создается экспертный ресурс высших органов финансового аудита, который должен иметь квалификацию и возможности «сопровождать» любую процедуру движения общественных финансов — от строки в бюджете до реального получателя — и сделать публичный вывод о ее эффективности.

Таким образом, высшие органы финансового аудита (ВОФА) во всех государствах являются главным инструментом общественного контроля за эффективностью деятельности правительства по управлению доверенными ему налогоплательщиками финансовыми ресурсами (госбюджетом), а следовательно, именно от их публично заявленной позиции зависит судьба любого кабинета министров.

При таком понимании функции Лимской декларации воспринимаются по иному, не через расширение возможностей для административного воздействия, а путем использования общественного мнения для целей рационализации расходов и экономии государственных ресурсов.

Орган, наделенный правом на независимую и самостоятельную оценку действий власти, неизбежно рискует стать жертвой самых разнообразных интриг. И в связи с этим вопрос правильного позиционирования ВОФА в государственной системе рассматривается Лимской декларацией как основной. Ведь при правильном решении этой задачи высший орган аудита становится и важнейшим элементом страховки государства от совершения ошибок, и гарантом его стабильности.

В идеале ВОФА должен быть внешней и самостоятельной по отношению к правительству и парламенту структурой. Уникальность его позиции в обществе должна закрепляться в общественном договоре особой значимости, конституции или конституционном законе. Принципиальных моментов здесь немного: порядок обеспечения финансовыми ресурсами, доступа к информации по движению государственных средств, иммунитеты, а также подтверждение высокой степени самостоятельности в выборе объектов и методов проверок. То есть отталкиваясь от принципа публичности власти, законодателю предлагается при пересмотре законодательства позиционировать ВОФА как независимую инстанцию, главная задача которой — повышение мотивации сотрудников государственного аппарата в качественном исполнении должностных обязанностей и в случае необходимости доведение вскрытых обстоятельств до сведения органов принуждения.

Согласно Лимской декларации основное внимание в работе ИНТОСАИ уделяется продвижению идеи полной независимости и самостоятельности контрольных органов отдельных государств в принятии решений о методах обеспечения контроля правильности расходования и планирования расходования общественных (бюджетных) ресурсов. При этом в обеспечение этой задачи контрольные органы соответствующих государств должны обеспечиваться достаточными ресурсами из общественных фондов, иммунитетами, доступом к правительственной информации и другим ее источникам, иметь возможность как самостоятельно, так и по просьбе парламентов, правительств и администраций готовить все возможные виды заключений и экспертных оценок, включая оценки деятельности международных организаций, в фонды которых соответствующие государства делают взносы.

Методологический и психологический «ключ» здесь таков: высший орган финансового контроля позиционируется в обществе не как «назойливый контролер», а как позитивная сила, авторитет которой зиждется на высшем профессионализме и компетентности сотрудников. Аудитор и проверяемый — это «партнеры по гражданскому контролю движения публичных и частных финансов». Несмотря на все разнообразие форм и методов организации государственного аудита, практически все европейские государства — члены ЕС подготовили к началу новой европейской экономической истории и новый орган — Европейский Суд Аудиторов.

Значимость Лимской декларации для корректного строительства адекватной общественным ожиданиям структуры управления и контроля за использованием общественных ресурсов в конкретных государствах и ее очевидной важности для рациональных действий российских органов государственной власти, ориентированных на достижение сочетаемости российской и европейской, российской и мировой системой правил ведения дел в экономической и финансовой сферах, представляется сегодня вполне очевидной.

Также очевидно и то обстоятельство, что применение международных подходов и методик в деятельности органов государственной власти и управления невозможно без распространения соответствующих документов, подготовки преподавателей, лекторов, организации курсов повышения квалификации и т. д.

С точки зрения унифицированных Лимской декларацией норм, финансовый контроль рассматривается как процесс, обеспечивающий достижение системой поставленных целей и состоящий из трех основных элементов (установление стандартов деятельности системы, подлежащих проверке): 1) измерение достигнутых результатов с ожидаемыми результатами; 2) корректировка управленческих процессов, если достигнутые результаты существенно отличаются от установленных стандартов; 3) аудиторская деятельность (аудит), целью которой является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения при оценке коммерческой деятельности и эффективности внешнеэкономических сделок.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ уполномоченными органами государственной власти.

В последние годы ученые при исследовании сущности финансовой системы России стали проводить грань между финансовой системой государства и финансовой системой общества (страны). Частные финансы, по мнению А. И. Худякова, включают в себя такие основные институты, как: 1) финансы организаций (коммерческих и некоммерческих); 2) финансы страховых организаций; 3) финансы банков; 4) финансы негосударственных специальных фондов (например, негосударственные пенсионные фонды).

Государственные финансы, по его мнению, включают в себя следующие финансово-экономические институты: 1) бюджетная система; 2) внебюджетные целевые фонды; 3) финансы государственного страхования (если такое страхование существует в данной стране); 4) финансы государственных банков (если такие банки существуют); 5) финансы государственных предприятий и учреждений, а также центров хозяйственных систем (органов государственного управления). А. И. Худяков делает вывод, что институты, входящие в состав частных и государственных финансов, в своей совокупности формируют финансовую систему страны в целом, а институты, входящие в состав государственных финансов, — финансовую систему собственно государства. Денежные фонды иных форм собственности не формируют финансовую систему государства и являются составной частью финансовой системы России. Однако финансовая система государства, по нашему мнению, существует не самостоятельно, а входит в финансовую систему России, поэтому не так просто отделить объекты финансово-правового регулирования от тех объектов, которые регулируются иными отраслями права, например гражданским. Следует отметить, что проблема правового регулирования общественных отношений, возникающих в процессе функционирования финансовой системы России, довольно сложна.

Д. А. Лисицын, изучая финансовую деятельность государства, предлагает включать в финансовую систему страны: 1) государственные финансы; 2) финансы муниципальных образований; 3) частные финансы. При этом Д. А. Лисицын, по нашему мнению, правильно утверждает, что институты, входящие в состав частных, муниципальных и государственных финансов, в своей совокупности формируют финансовую систему страны в целом, а институты, входящие в состав государственных финансов, — финансовую систему государства непосредственно.

Интересную мысль о структуре финансовой системы государства высказала А. А. Нечай, рассматривая правовые проблемы регулирования публичных расходов в государстве. А. А. Нечай предлагает в финансовой системе государства выделить «подсистемы публичных и частных финансов с целью четкого разграничения общественных правоотношений, которые охватываются предметом финансового права, от тех, которые остаются за его пределами». При этом подсистема публичных финансов, по мнению А. А. Нечай, включает такие звенья, как: 1) публичные финансы государства; 2) публичные финансы субъектов РФ (в государствах с федеративным устройством); 3) публичные финансы органов местного самоуправления всех видов; 4) публичные финансы социальной сферы. Определяя публичные финансы, А. А. Нечай учитывает не столько форму собственности на доходы денежных средств, сколько характер интереса, удовлетворяемого за счет данного фонда.

Вряд ли обоснованно, на наш взгляд, при определении публичных финансов, особенно при их формировании, не учитывать главным образом форму собственности на денежные средства, поступающие в распоряжение того или иного субъекта. Поэтому представляется, что категория публичных финансов всегда связана с деятельностью государства или местного самоуправления. А. Н. Козырин по этому поводу пишет, что «государственные финансы в совокупности с муниципальными и образуют публичные финансы». Однако вопрос о правовом регулировании публичных и частных финансов, по нашему мнению, решается не так просто, как предлагает А. Н. Козырин — «публичные финансы регулируются нормами публичного права, частные финансы — объект частноправового регулирования» .

Следует специально остановиться на высказываниях А. С. Емельянова по вопросу о структуре финансовой системы, поскольку он значительно расширяет круг элементов, входящих в финансовую систему, по сравнению с ранее рассмотренными взглядами ученых. Финансовая система, по мнению А. С. Емельянова, представляет собой совокупность взятых во взаимодействии относительно обособленных сфер и звеньев финансовых отношений (финансовых институтов), связанных с формированием и расходованием денежных фондов. Соответственно, публичный сектор финансовой системы связан с формированием и расходованием государственных и муниципальных фондов денежных средств.

Публичный сектор финансовой системы России включает в себя:

• • бюджетную систему, представляющую собой совокупность бюджетов трех уровней: федерального, субъектов РФ и местных;
• • налоговую систему, включающую в себя все налоги и сборы, взимаемые на территории РФ, а также органы, осуществляющие организацию их уплаты и налоговый контроль;
• • систему внебюджетных целевых фондов, состоящую из федеральных внебюджетных фондов, внебюджетных фондов, образованных в соответствии с законодательством субъектов РФ, нормативными правовыми актами местного самоуправления;
• • денежного обращения, обращения ценных бумаг и валютных ценностей, наличие которых является необходимым условием существования финансовых отношений;
• • кредитную систему, содержащую государственный, муниципальный и банковский кредиты;
• • страховую систему, представляющую собой совокупность всех форм и видов страхования, существующих на территории РФ.

Вероятно, неслучайно Е. М. Ашмарина, рассматривая проблему расширения предмета финансового права в Российской Федерации, подразделяет отношения, возникающие в процессе создания, распределения и использования фондов денежных средств, на две группы. При этом если в первую группу включаются отношения, возникающие при создании, использовании фондов денежных средств, то во вторую группу Е. М. Ашмарина относит отношения, сопутствующие образованию, распределению и использованию фондов денежных средств, в числе которых названы денежное обращение, включая эмиссию, финансовый контроль, финансовый учет.

Е. М. Ашмарина права, подчеркивая значение отношений, сопутствующих образованию, распределению и использованию фондов денежных средств, отношений, которые «приводят в движение финансовую систему в материальном смысле». Однако трудно согласиться с утверждением, что они становятся звеном финансовой системы, хотя Е. М. Ашмарина и вводит новую категорию «элемент финансовой системы», не раскрывая подробно соотношение между понятиями «звено финансовой системы» и «элемент финансовой системы» .

Финансы, как известно, выполняют не только две основные функции: распределительную и контрольную, действующие не изолированно друг от друга, а в диалектическом единстве, но и регулирующую. Эти функции используются государством, местными образованиями и хозяйствующими субъектами при осуществлении ими своей деятельности. Реализуя указанные функции финансов, хозяйствующие субъекты, муниципальные образования и государство формируют фонды денежных средств, необходимые как для развития самого хозяйствующего субъекта, так и для удовлетворения общегосударственных и территориальных потребностей. Направления и формы реализации функций финансов определяются при осуществлении действий хозяйствующими субъектами, государством, местными образованиями по созданию, распределению и использованию определенных фондов денежных средств.