Бухгалтерский учет экспортно-импортных операций

Учет экспортных операций

Экспорт — вывоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них с таможенной территории за границу без обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы [3;600].

Обязательства по реализованным товарам (работам, услугам) на экспорт должны учитываться в бухгалтерском учете с момента (даты) отгрузки (выполнения работ, оказания услуг) до оплаты или с момента (даты) предварительной оплаты покупателем (заказчиком) до отгрузки (выполнения работ, оказания услуг). Учет необходимо вести в натуральном и денежном измерениях.

Согласно подп. 2.9 Указа N 7 датой отгрузки товаров по внешнеторговому договору считается день их таможенного оформления в таможенных режимах, предусмотренных ТмК. В случае если в соответствии с законодательством таможенное оформление не производится, датой отгрузки товара считается дата их отпуска со склада согласно документам на отгрузку.

Датой выполнения работ (оказания услуг) считается дата подписания сторонами акта о приемке-сдаче выполненных работ (услуг), при осуществлении международных перевозок — дата получения груза грузополучателем, отмеченная им в товаросопроводительных документах, при оказании услуг по переработке сырья заказчика — дата отгрузки (поступления) готовой продукции, произведенной из этого сырья. Датой поступления денежных средств от экспорта товаров (работ, услуг) считается дата их зачисления на счет экспортера в обслуживающем банке, а в случаях, предусмотренных законодательством, — на счета в иностранных банках.

Важным моментом является то, что отражение в бухгалтерском учете реализации активов (продукции, товаров, работ, услуг) устанавливается в зависимости от метода определения выручки от реализации и условий заключаемых договоров.

Доход от осуществления экспортной операции может признаваться:

• — в момент отгрузки продукции (товара, прочего актива) со склада;
• — при передаче продукции (товара, прочего актива) транспортной организации для доставки покупателю;
• — при передаче продукции (товара, прочего актива) покупателю за пределами таможенной территории [8;109].

В бухгалтерском учете организации реализация активов по методу определения выручки по оплате отгруженных активов в соответствии с пунктом 24 Инструкции N 199 отражается следующими записями:

Таблица 3.

Таким образом, при учете реализации активов по методу определения выручки по оплате отгруженных активов при условии последующей оплаты курсовые разницы в бухгалтерском учете организации не возникают.

При использовании организацией метода определения выручки по отгрузке активов хозяйственные операции в бухгалтерском учете организации на основании пункта 25 Инструкции N 199 отражаются следующим образом:

Таблица 4.

Отличительной особенностью валютных операций является то, что эквивалент иностранной валюты и задолженности в иностранной валюте постоянно изменяется. [7;43] Порядок отражения и списания курсовых разниц на финансовые результаты деятельности организации является одним из существенных моментов бухгалтерского учета как импортных, так и экспортных операций.

Курсовыми разницами считаются разницы, возникающие при оценке в белорусских рублях активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением устанавливаемых Национальным банком Республики Беларусь официальных курсов иностранных валют к белорусскому рублю (пункт 4 Инструкции N 199).

В пункте 2 Инструкции N 181 дана следующая формулировка: курсовые разницы — разницы, возникающие при оценке в белорусских рублях имущества и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением устанавливаемых Национальным банком Республики Беларусь официальных курсов иностранных валют к белорусскому рублю.

Основными документами, регламентирующими порядок переоценки имущества (активов) и обязательств в иностранной валюте и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, являются Декрет N 15, Инструкция N 199, Постановление N 1897.

В соответствии с подпунктом 1.1 Декрета N 15 переоценка имущества (денежные средства на валютных счетах в банках, в кассах организаций, в пути) и обязательств (дебиторская задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по расчетам с другими дебиторами; кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками и подрядчиками за товары, работы, услуги; с работниками организации по подотчетным суммам; по кредитам банков; займам других организаций; по расчетам с другими кредиторами) в иностранной валюте производится при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату совершения операции, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период.

При этом датой совершения хозяйственной операции считается дата принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции в соответствии с законодательством Республики Беларусь или договором.

Датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период считается последний календарный день в отчетном периоде (пункты 4, 6 Инструкции N 199).

Согласно подпункту 1.2.3 Декрета N 15 курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте, относятся коммерческими организациями:

Таблица 7.

Согласно главе 2 Инструкции N 199 для отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, возникающих при проведении переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, используются счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» .

Курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов», к которому рекомендуется открывать субсчет 97−1 «Курсовые разницы» :

Таблица 8.

На счете 98 «Доходы будущих периодов» отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке денежных средств и дебиторской задолженности, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

При этом к счету 98 «Доходы будущих периодов» можно открывать субсчет 98−5 «Курсовые разницы» .

Возникающие при проведении переоценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

• 1) по денежным средствам на валютных счетах в банках и в кассах организаций, в пути, дебиторской задолженности — по кредиту (дебету) субсчета 98−5 «Курсовые разницы» в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов учета денежных средств и расчетов, на которых учитывается дебиторская задолженность.
• 2) по кредиторской задолженности — по дебету (кредиту) соответствующего субсчета счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом (дебетом) счетов учета расчетов, на которых учитывается кредиторская задолженность.
• 3) по дебиторской задолженности по вкладам в уставный фонд организации — по кредиту (дебету) счета 82 «Резервный фонд» в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета 75 «Расчеты с учредителями» .
• 4) по резервам (резервным фондам), создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, при переоценке остатков этих денежных средств на валютных счетах в банках, в кассах организации, а также при переоценке дебиторской или кредиторской задолженности, возникшей при осуществлении расчетов этими средствами, — по кредиту (дебету) счета 82 «Резервный фонд» в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов учета денежных средств и расчетов, на которых учитывается дебиторская и кредиторская задолженность;
• 5) по средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, при переоценке остатков этих денежных средств на валютных счетах в банках, в кассах организации, в пути, а также при переоценке дебиторской или кредиторской задолженности, возникшей при осуществлении расчетов этими средствами, — по кредиту (дебету) счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом (кредитом) счетов учета денежных средств и расчетов, на которых учитывается дебиторская и кредиторская задолженность.

В соответствии с пунктом 11 Инструкции N 199 курсовые разницы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», списываются в следующем порядке по кредиторской задолженности, возникшей:

• 1) при приобретении сырья, материалов, товаров, работ, услуг, — ежемесячно в размере не более 10 процентов от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) с отражением по дебету (кредиту) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) субсчета 97−11 «По сырью, материалам, товарам, работам, услугам» .
• 2) при осуществлении капитальных вложений в основные средства или нематериальные активы:
• 2.1) до ввода (передачи) объектов основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию — на стоимость капитальных вложений с отражением по дебету (кредиту) счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) субсчета 97−13 «По капитальным вложениям» .
• 2.2) после ввода (передачи) объектов основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию, в конце отчетного года — на стоимость объектов основных средств и нематериальных активов с отражением по дебету (кредиту) счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) субсчетов 97−14 «По основным средствам», 97−15 «По нематериальным активам» соответственно.

Пункт 28 Инструкции N 127 существенно уточняет порядок списания курсовых разниц по кредиторской задолженности, возникшей при осуществлении капитальных вложений в основные средства. Так, суммы курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, после ввода объектов основных средств в эксплуатацию в течение года в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 97 «Расходы будущих периодов». Указанные расходы, включаемые в конце отчетного года в стоимость основных средств, отражаются по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» .

Кроме того, в случае проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством Республики Беларусь существуют некоторые особенности списания курсовых разниц.

На основании пункта 23 Инструкции N 199/139/185/34 переоценка индексным методом основных средств, первоначальная стоимость которых была увеличена за счет включения затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки, осуществляется в следующем порядке:

по основным средствам, числившимся в бухгалтерском учете на дату предыдущей переоценки, их первоначальная стоимость (без учета затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки) умножается на коэффициент графы 1 таблицы коэффициентов;

по основным средствам, принятым к бухгалтерскому учету в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки, их первоначальная стоимость, установленная в соответствии с законодательством при принятии к бухгалтерскому учету (без учета затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки), умножается на коэффициент, соответствующий дате принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Полученная после индексации стоимость определяется в качестве восстановительной стоимости объекта основных средств, если она превысит его первоначальную стоимость до переоценки, увеличенную за счет включения затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки. В ином случае в качестве восстановительной стоимости объекта определяется его первоначальная стоимость до переоценки, увеличенная за счет включения затрат, обособленно учитываемых в течение периода, прошедшего после предыдущей переоценки.

Таким образом, увеличение (уменьшение) стоимости числящихся на балансе организации по состоянию на начало отчетного года объектов основных средств до их восстановительной стоимости в результате проведенной переоценки в бухгалтерском учете отражается по дебету (кредиту) счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 83 «Добавочный фонд» .

Далее необходимо провести сравнение суммы, полученной после проведения переоценки, с первоначальной стоимостью до переоценки, увеличенной на списанные курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию. Если сумма, полученная после проведения переоценки, превысит первоначальную стоимость до переоценки, увеличенную на списанные курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками), то она будет определена как восстановительная стоимость объекта основных средств. Если сумма после проведения переоценки окажется меньше, чем первоначальная стоимость до переоценки, то результатов переоценки не будет, так как восстановительная стоимость объекта основных средств будет определена по уровню первоначальной стоимости до переоценки, увеличенной на курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками).

Следует отметить, что списание в конце отчетного года курсовых разниц производится в обязательном порядке независимо от проведения или не проведения переоценки основных средств.

3) по кредитам в иностранной валюте, полученным под гарантию Правительства Республики Беларусь и не возвращенным в установленные сроки, — в дебет (кредит) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) соответствующего субсчета счета 97 «Расходы будущих периодов», если иное не установлено законодательством.

Курсовые разницы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов», относятся в кредит (дебет) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» ежемесячно в размере не менее 10 процентов от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), но не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов, с отражением по дебету (кредиту) счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Курсовые разницы» (пункт 12 Инструкции N 199).

Суммы остатка курсовых разниц на конец отчетного года по субсчету «Курсовые разницы» счетов 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» подлежат списанию в следующем отчетном году в установленном порядке (пункт 13 Инструкции N 199).

Пунктом 1 Постановления N 1897 установлено, что коммерческие организации вправе ежемесячно списывать на финансовые результаты деятельности этих организаций учтенные в составе расходов и доходов будущих периодов курсовые разницы в размере 100 процентов наименьшей суммы остатка курсовых разниц, отраженных в составе расходов и доходов будущих периодов на конец отчетного месяца, а оставшуюся сумму указанных курсовых разниц — в установленном порядке.

В заключение хотелось бы напомнить, что в целях налогового учета положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством, относятся к доходам и к расходам от внереализационных операций соответственно, учитываемым для определения облагаемой налогом прибыли, согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 1330-XII.

Что касается НДС, то в соответствии с пунктом 5 статьи 6 Закона N 1319-XII при определении налоговой базы не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, курсовые разницы не связаны с расчетами по оплате объектов, реализованных плательщиком, и НДС не облагаются.

Следует отметить, что субъектам хозяйствования следует закрепить в своей учетной политике применение норм Постановления N 1897. Кроме того, в учетной политике можно установить конкретный размер списания курсовых разниц на финансовые результаты в процентах в пределах норм, установленных Декретом N 15.